Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 1.4 Handelsbilanzausweis: Passivierungswahlrecht/Passivierungspflicht

Rz. 8

Durch die Zusage, einem Arbeitnehmer und/oder seinen Hinterbliebenen eine Versorgungsrente zu zahlen, entsteht für den Arbeitgeber eine durch den Eintritt des Versicherungsfalls bedingte Verpflichtung zur Erbringung künftig fällig werdender Leistungen. Diese Verbindlichkeit ist vom Zeitpunkt der Zusage bis zum Eintritt des Versorgungsfalls dem Grunde und der Höhe nach ungewiss, weil die Verpflichtung zur Erbringung der einzelnen Versorgungsleistungen von einem ungewissen Ereignis, nämlich vom Erleben des Versorgungsfalls, und der Leistungsumfang von der Lebenserwartung des Berechtigten abhängt. Nach dem Eintritt des Versorgungsfalls ist die Verpflichtung zwar dem Grunde nach gewiss, der Höhe nach jedoch jedenfalls dann weiterhin ungewiss, wenn von der Lebenserwartung abhängige Rentenleistungen zu erbringen sind. Für eine aus einer einmaligen Kapitalzahlung oder einer verrenteten Kapitalzahlung bestehende Pensionsverbindlichkeit kann nach Eintritt des Versorgungsfalls keine "Rückstellung" im eigentlichen Sinn mehr gebildet werden, weil eine solche Verbindlichkeit sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gewiss ist. Gleichwohl ist § 6a EStG für die Bewertung anwendbar (Rz. 34).

Nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen sind künftige Verbindlichkeiten zu bilanzieren, soweit sie im Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sind (§ 5 EStG Rz. 352). Da die Versorgungszusage neben ihrem Entgeltcharakter – wirtschaftlich auch heute noch im Regelfall eine gewisse Gegenleistung für die Betriebstreue, also die Gesamtheit der bis zum Eintritt des Versorgungsfalls für den Betrieb geleisteten Arbeit, darstellt, ist sie im Wirtschaftsjahr im Verhältnis der im Wirtschaftsjahr geleisteten Arbeit zur voraussichtlichen Gesamtbeschäftigungszeit verursacht.

Der Ausweis der Pensionsrückstellungen hat grundsätzlich nach dem Prinzip der Einzelbewertung zu erfolgen. Pauschalbewertungen eines Gesamtbestands an Pensionsverpflichtungen sind unzulässig. Aus Gründen der Vereinfachung sind allerdings in Einzelfällen Näherungsverfahren bei der Bewertung der einzelnen Pensionszusagen zugelassen, so beim Übergang auf andere Rechnungsgrundlagen^[1]; darin liegt aber kein Abgehen vom Einzelbewertungsprinzip.

Rz. 9

Als ungewisse Verbindlichkeit ist die Pensionszusage nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung als Rückstellung passivierungsfähig und passivierungspflichtig. Jedoch bestand nach früherer Ansicht ein Passivierungswahlrecht.^[2] Dies erklärt sich aus der rechtsgeschichtlichen Entwicklung der bilanziellen Behandlung von Rückstellungen.^[3] Auch die 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) v. 25.7.1978 enthielt – neben einem weitgehenden Wahlrecht für Rückstellungen nach Art. 20 Abs. 2 – in Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 lediglich eine Vermerkpflicht für Pensionsverpflichtungen.

Rz. 10

Mit Kodifizierung des § 249 Abs. 1 HGB i. d. F. des BiRiLiG v. 19.12.1985^[4] enthält das Handelsrecht nunmehr erstmals eine umfassende handelsrechtliche Passivierungspflicht für ungewisse Verbindlichkeiten, die auch die Pensionsverpflichtungen erfasst. Für Letztere gilt seither gem. Art 28 Abs. 1 EGHGB: Für unmittelbare Zusagen besteht handelsrechtlich – und deshalb auch steuerrechtlich – Passivierungspflicht, für mittelbare Zusagen besteht hingegen handelsrechtlich ein Bilanzierungswahlrecht und deshalb steuerrechtlich ein Passivierungsverbot.^[5] Daran hat auch das BilMoG v. 29.5.2009^[6] nichts geändert.^[7]

Rz. 11

Die handelsrechtliche Passivierungspflicht gilt erstmals für Pensionszusagen, die nach dem 31.12.1986 erteilt worden sind.^[8] Für Pensionszusagen, aus denen der Berechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben hat (sog. Altzusagen), verbleibt es beim handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht (verbunden mit einer Fehlbetragsangabe im Anhang); dies gilt auch, wenn eine Altzusage nach dem 31.12.1986 inhaltlich verändert, insbesondere aufgestockt wird.^[9] Für die Steuerbilanz ergab sich daraus, dass es für die Altzusagen ebenfalls bei der früheren Handhabung verblieb: Passivierungswahlrecht aufgrund § 6a EStG, das nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz eine entsprechende Bilanzierung (sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach) in der Handelsbilanz voraussetzt (Rz. 13ff.). Mit BilMoG wurde allerdings § 5 Abs. 1 EStG geändert: Die steuerliche Rückstellung ist nicht mehr dem Grunde und der Höhe nach an den handelsbilanziellen Ansatz gebunden.^[10]

Zur Bilanzierungspflicht bestehender Versorgungszusagen im Beitrittsgebiet vgl. BMF v. 21.6.1991, IV B – S 2176 – 23/91, BStBl I 1991, 559. Die Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen in der Handelsbilanz ist in §§ 246 Abs. 2 S. 2, 253 Abs. 2 S. 2 HGB^[11] geregelt.^[12]

[1] BMF v. 12.11.1997, IV B 2 – S 2176 – 176/97, BStBl I 1997, 1024; s. a. BMF v. 16.12.2005, IV B 2-S 2176-105/05, BStBl I 2005, 1056; BMF v. 15.3.2007, IV B 2-S 2176/07/0003, BStBl I 2007, 290; BMF v. 19.10.2018, IV C 6 – S 2176/97/10004:001, BStBl I 2018, 1107.

[2] BGH v. 27.2.1961, II ZR 292/59, BGHZ 34, 324; BFH v. 13.11...