Frotscher/Geurts, EStG § 8 Einnahmen / 14.2.2.3.2 Leistung vom Arbeitgeber hergestellt, vertrieben oder erbracht

Rz. 209

Abs. 3 verlangt nach h. M. (zur abweichenden Auffassung Rz. 209b), dass der Arbeitnehmer die ihm zugeflossenen geldwerten Vorteile vom Arbeitgeber erhalten hat, der die Waren selbst hergestellt oder die Dienstleistungen selbst erbracht hat. Vorteile, die der Arbeitnehmer, aufgrund des Dienstverhältnisses oder auf Veranlassung des Arbeitgebers, von dritter Seite erhält, sind deshalb nach h. M. nicht begünstigt, z. B. Rabatte Dritter, die Arbeitnehmern mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis eingeräumt werden^[1], auch wenn der Arbeitgeber an der Gewährung des Preisvorteils mitgewirkt hat. Der BFH hat mit Urteilen v. 18.10.2012^[2] und v. 10.4.2014^[3] seine Rspr. zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, weiterentwickelt und konkretisiert.^[4] Die Rabattbesteuerung nach Abs. 3 ist nach h. M. (Rz. 209b) auf die eigene Produkt- und Dienstleistungspalette des Arbeitgebers beschränkt. Hersteller einer Ware ist nicht nur derjenige, der selbst produziert, sondern auch derjenige, der auf eigene Kosten und nach eigenen Vorgaben von einem Dritten produzieren lässt (Zurechnung des Herstellungsprozesses). Der Dritte ist ebenfalls Hersteller, wenn er einen gewichtigen Beitrag zum Herstellungsprozess erbringt. Bei Auslagerung der Produktion können daher mehrere Unternehmen Hersteller des Endprodukts sein. In diesem Fall wird der gesamte geldwerte Vorteil vom Rabattfreibetrag erfasst, also nicht nur der Teil des Endpreises, der auf den Arbeitgeber-Hersteller entfällt.^[5] Hersteller ist danach auch, wer Waren auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem Dritten produzieren lässt oder zu deren Herstellung er damit vergleichbare sonstige gewichtige Beiträge erbringt.^[6]

Rz. 209a

Die bloße Vermittlung einer fremden Leistung kann mit dem Vertreiben einer eigenen Leistung nicht gleichgesetzt werden.^[7] Ob eine eigene oder eine fremde Leistung vorliegt, beurteilt sich danach, als wessen Leistung sie am Markt erscheint.^[8] Bei einem Reisebüro, das solche Reisen nicht selbst veranstaltet, sondern nur vermittelt, kann Abs. 3 nur auf die Vermittlungsleistung angewendet werden.^[9] Bei der vom Arbeitgeber verbilligt gewährten Urlaubsreise eines Reisebüroexpedienten ist deshalb der Rabattfreibetrag nur auf den im Sachbezug enthaltenen Vermittlungsanteil anwendbar (H 8.2 LStH 2023).

Praxis-Beispiel

Arbeitnehmer erhält vom Arbeitgeber (Reisebüro) verbilligte Reise

Ein Arbeitnehmer eines Reisebüros hat für eine vom Arbeitgeber vermittelte Pauschalreise, die im Katalog des Reiseveranstalters zum Preis von 2.000 EUR angeboten wird, nur 1.500 EUR zu zahlen. Vom Preisnachlass entfallen 300 EUR auf die Reiseleistung des Veranstalters und 200 EUR auf die Vermittlung des Arbeitgebers, der insoweit keine Provision erhält.

Die unentgeltliche Vermittlungsleistung ist nach § 8 Abs. 3 EStG mit ihrem um 4 % = 8 EUR geminderten Endpreis von 200 EUR zu bewerten, sodass sich ein Arbeitslohn von 192 EUR ergibt, der im Rahmen des Rabatt-Freibetrags von 1.080 EUR jährlich steuerfrei ist.

Auf die darüber hinausgehende Verbilligung der Pauschalreise um 300 EUR ist der Rabatt-Freibetrag nicht anwendbar, weil die Reise nicht vom Arbeitgeber veranstaltet wird; sie ist deshalb nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. Nach R 8.1 As. 2 S. 3 LStR 2023 kann der für die Reiseleistung maßgebende Preis mit 1.728 EUR (96 % von 1.800 EUR) angesetzt werden, sodass sich ein geldwerter Vorteil von 228 EUR ergibt.

Rz. 209b

§ 8 Abs. 3 EStG findet nur auf den Arbeitnehmern von ihren Arbeitgebern gewährte Rabatte Anwendung (Rz. 200).^[10] Werden Vorteile von anderen Unternehmen oder Personen, selbst wenn sie dem Unternehmen des Arbeitgebers nahestehen oder sich in demselben Konzern befinden, eingeräumt, greift die Steuerbegünstigung nach h. M. nicht ein.^[11] Das gilt selbst dann, wenn ein Automobilhersteller Arbeitnehmern eines Zulieferers, an dem er kapitalmäßig beteiligt ist und dem er eigene Arbeitnehmer überlässt, die gleichen Rabatte beim Erwerb von Fahrzeugen wie seinen eigenen Arbeitnehmern einräumt.^[12]

Gleiches gilt nach Auffassung des BFH auch für Rabatte, die dem Arbeitnehmer von mit dem Arbeitgeber konzernmäßig verbundenen Unternehmen zugebilligt werden. Die Muttergesellschaft kann nach dieser Ansicht daher nicht den Arbeitnehmern der Tochtergesellschaften steuerbegünstigt Personalrabatte gewähren und umgekehrt; ebenso nicht eine Schwestergesellschaft den Arbeitnehmern einer anderen Schwestergesellschaft (Rz. 200). Bei im Konzern verbundenen Unternehmen soll Abs. 3 wegen Fehlens einer Konzernklausel nicht anwendbar sein, wenn der Konzernrabatt nicht vom Arbeitgeber, sondern von einem Konzernunternehmen (Drittrabatt, überbetriebliche Rabattgewährung) eingeräumt wird.^[13] Eine Konzerngesellschaft kann nach der (restriktiven) Auffassung der Rspr. auch nicht Waren und Dienstleistungen, die nicht zu ihrem gewöhnlichen Angebot gehören, bei einer anderen Konzerngesellschaft beziehen, um sie mit Personalrabatt steuerbeg...