Frotscher/Geurts, EStG § 92a Verwendung für eine selbst ... / 3.2 Besteuerung und Besteuerungswahlrecht

Rz. 29

Die nachgelagerte Besteuerung beginnt bei Altersvorsorgerenten mit Beginn der Auszahlungsphase, also mit Einsetzen der Rentenleistungen. Da es im Fall der Wohnförderung nicht zu tatsächlichen (Renten-)Auszahlungen kommt, die Altersvorsorge vielmehr im mietfreien oder mietgünstigen Wohnen besteht, ist der Beginn der "Auszahlungsphase" ein fiktiver Zeitpunkt. Als Beginn der "Auszahlungsphase" gilt laut Gesetzesvorgabe der im Altersvorsorgevertrag vereinbarte Zeitpunkt, der zwischen der Vollendung des 60. und des 68. Lebensjahrs des Zulageberechtigten liegen muss. Ist nichts bestimmt, gilt die Vollendung des 67. Lebensjahrs als Beginn der Auszahlungsphase (§ 92a Abs. 2 S. 5 EStG).

Sieht der Altersvorsorgevertrag einen hiervon abweichenden Auszahlungsbeginn vor, handelt es sich um eine schädliche Verwendung, auch wenn die Abweichung erst nach der Entnahme vereinbart wird.^[1] Eine Verschiebung über das 68. Lebensjahr hinaus, ist nach § 92a Abs. 2 S. 5 Halbs. 4 EStG jedoch unschädlich, wenn sie im Zusammenhang mit einer Kleinbetragsrente nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG steht.

Rz. 30

Der Regelfall der nachgelagerten Besteuerung des Wohnförderkontos ist die laufende Besteuerung. Dieser unterliegt gem. § 22 Nr. 5 S. 4 EStG der Verminderungsbetrag nach § 92a Abs. 2 S. 5 EStG. Das ist der "… sich mit Ablauf des Kalenderjahres des Beginns der Auszahlungsphase ergebende Stand des Wohnförderkontos …" bei Gleich-Verteilung auf die Anzahl der Jahre bis zur Vollendung des 85. Lebensjahrs des Zulageberechtigten.

Rz. 31

Um diesen Gesamtbestand auf die Vz verteilen zu können, benennt § 92a Abs. 2 S. 5 Halbs. 1 EStG ein Besteuerungsende: Der Gesamtbestand als Besteuerungssubstrat ist auf die "… Anzahl der Jahre bis zur Vollendung des 85. Lebensjahrs des Zulageberechtigten …" zu verteilen. Allerdings leidet diese Regelung an zwei Unklarheiten. Zum einen ist unklar, von welchen Anfangszeitpunkt die "Anzahl der Jahre bis zu Vollendung des 85. Lebensjahres" zu berechnen ist. In Betracht kommen hierfür der im weiteren Satzteil definierte "Beginn der Auszahlungsphase" oder der für die Bestandsermittlung als maßgeblich benannte Zeitpunkt "Ablauf des Kalenderjahres des Beginns der Auszahlungsphase". Zum anderen ist nicht erkennbar, ob das Gesetz mit Kalenderjahren rechnet oder ob der Zeitraum auch unterjährig berechnet werden soll.

Rz. 32

Geht man davon aus, dass nach dem Gesetzeszweck gleichbleibende Beträge einer bestimmten Zahl von Vz zugeordnet werden sollen, liegt es nahe, dass nicht unterjährig gerechnet werden soll. Damit ist geklärt, dass auch im Anfangs- und im Endjahr stets volle Jahresbeträge zu versteuern sind und nicht anteilige Monatsbeträge. Das bedeutet für das Endjahr, dass im Kj. (Vz), in dem der Zulageberechtigte sein 85. Lebensjahr vollendet, ein (letzter) voller Jahresbetrag zu erfassen ist. Bleibt die Frage, ob das Anfangsjahr das Jahr ist, in das der Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase fällt, oder ob die Besteuerung "… mit Ablauf des Kalenderjahrs des Beginns der Auszahlungsphase …" beginnt, ein Zeitpunkt, den das Gesetz für die Ermittlung des Stands des Wohnförderkontos benennt. Sowohl sachliche – Übereinstimmung des Zeitpunkts der Ermittlung des Einkommens und des Beginns der Besteuerung – als auch sprachliche Gründe – die Sequenz in Abs. 2 S. 5 "dividiert durch die Anzahl der Jahre bis …" schließt unmittelbar an den Ablauf des Kalenderjahrs als dem für die Einkommenshöhe maßgeblichen Zeitpunkt an – sprechen für die zweite Auslegung. Das Kj. des Beginns der Auszahlungsphase gehört danach noch zur Beitragsphase.

Rz. 33

Die Besteuerung beginnt mithin erst mit dem Ablauf des Jahrs des Beginns der Auszahlungsphase. Bei Beginn der Auszahlungsphase mit Vollendung des 67. Lebensjahrs des Zulageberechtigten ergeben sich mithin 18 Verteilungsjahre, in denen gleichbleibend jeweils 1/18 des Wohnförderkontos nach § 22 Nr. 5 S. 4 EStG zu versteuern ist. Die mögliche Verteilung liegt zwischen 17 Besteuerungsjahren mit jeweils 1/17 des Wohnförderkontos bei spätest möglichem Beginn der Auszahlungsphase (Beginn mit Vollendung des 68. Lebensjahrs) und 25 Besteuerungsjahren mit je 1/25 des Wohnförderkontos bei frühest möglichem Beginn der Auszahlungsphase (Beginn mit Vollendung des 60. Lebensjahrs).^[2] Die laufende Besteuerung ist im Wohnförderkonto durch jährlichen Abzug der der Besteuerung unterworfenen Beträge auszuweisen (§ 92a Abs. 2 S. 4 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 5 EStG).

Rz. 34

Dem Zulageberechtigten steht ein Wahlrecht hinsichtlich der Art der nachgelagerten Besteuerung des Wohnförderkontos zu. Anstelle der laufenden Besteuerung kann er nach Abs. 2 S. 6 eine Einmalbesteuerung wählen. Dieses Wahlrecht besteht jederzeit ab Beginn der Auszahlungsphase. Es wird ausgeübt durch ein Verlangen nach Auflösung des Wohnförderkontos, gegenüber der zentralen Stelle. Der Anbieter hat im Falle von Tilgungsbeiträgen nach § 82 Abs. 1 S. 3 EStG zum Zeitpunkt der unmittelbaren Darlehenstilgung den Zeitpunkt des Beginns d...