Hessisches FG Urteil vom 07.11.2018 - 4 K 2332/15

rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auflösung einer Pensionsrückstellung bei Umstellung einer arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage auf ein Kombinationsmodell

Leitsatz (redaktionell)

Werden arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusatzleistungen dahingehend umgewandelt, dass ein Pensionsfonds unmittelbar gegenüber den begünstigten Beschäftigten verpflichtet ist, die bereits begonnenen Altersrenten sowie den erdienten Teil der Altersrenten der Aktivbeschäftigten zu erbringen, während der bis dahin nicht erdiente Teil der Altersrenten zukünftig von einer Unterstützungskasse erbracht werden soll (Kombinationsmodell) ist die für die Pensionszusagen gebildete Rückstellung aufzulösen und der über die aufgelösten Rückstellung hinaus zu zahlende Betrag in voller Höhe gewinnmindernd als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dabei kann der sich gewinnmindernd auswirkende Betrag antragsgemäß gemäß § 4e Abs. 3 EStG auf die folgenden 10 Wirtschaftsjahre verteilt werden.

Normenkette

EStG §§ 4e, 6a

Streitjahr(e)

2006, 2007, 2008, 2009

Nachgehend

BFH (Urteil vom 20.11.2019; Aktenzeichen XI R 42/18)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe der nach § 4e des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf zehn Jahre zu verteilenden Betriebsausgaben als Folge der Übernahme von Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds, sowie darüber, ob der Berechnung der Rückstellungen für durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusagen das vereinbarte niedrige Pensionsalter oder das höhere Pensionsalter einer parallel bestehenden arbeitgeberfinanzierten oder einer weiteren aber früher abgeschlossenen arbeitnehmerfinanzierten Zusage zugrunde zu legen ist.

Die Klägerin ist eine 1987 gegründete und seit 1998 unter HRB X im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene Aktiengesellschaft. Sie gehört zur B-Gruppe und betreibt ein privates Xunternehmen.

Die Klägerin hatte – wie weitere Unternehmen der B-Gruppe – ihrem Vorstand und leitenden Angestellten arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zugesagt und den – leitenden wie nicht leitenden – Angestellten (arbeitnehmerfinanzierte) Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung ermöglicht.

Arbeitgeberfinanzierte Pensionszusagen

Die Klägerin hatte bestimmten Vorstandsmitgliedern und leitenden Angestellten unmittelbar eine Altersrente sowie Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten zugesagt. Der Berechnung der hierfür zunächst bis einschließlich 31.12.2005 gemäß § 6a EStG gebildeten Rückstellungen wurde ein Endalter von 65 Jahren zugrunde gelegt. Zum 31.12.2005 betrug der Teilwert 769.625 Euro.

Mit Wirkung zum 01.12.2006 vereinbarte die Klägerin mit der C AG (im Folgenden der Pensionsfonds), dass die Pensionsfonds unmittelbar gegenüber den begünstigten Beschäftigungen verpflichtet ist, die bereits begonnenen Altersrenten der nicht mehr aktiven Beschäftigten sowie den erdienten Teil der Altersrenten der aktiven Beschäftigungen zu erbringen. Den bis dahin nicht erdienten Teil der Altersrenten (noch zu erdienende Anwartschaft) sollte hingegen eine Unterstützungskasse erbringen. Dieses Modell wird vom Beklagten als Kombi-Modell bezeichnet. Die für diese Pensionszusagen zum 31.12.2005 gebildete Rückstellung (769.625 Euro) löste die Klägerin 2006 deshalb auf. Das an den Pensionsfonds entrichtete Entgelt war um 306.580 Euro höher als der aufgelöste Rückstellungsbetrag und wirkte sich daher insoweit gewinnmindernd auf den Steuerbilanzgewinn der Klägerin aus. Zur Vermeidung eines steuerpflichtigen Zufluss bei den Begünstigten (vgl. § 3 Nr. 66 EStG) hatte die Klägerin bereits am 29.11.2006 bei dem Beklagten beantragt, gemäß § 4e Abs. 3 EStG die sich aus der Gewinnminderung ergebenden Betriebsausgaben auf die folgenden zehn Wirtschaftsjahr zu verteilen.

Sie bildete deshalb zum 31.12.2006 in Höhe der 306.580 Euro gewinnerhöhend einen Ausgleichsposten i. S. des § 4e Abs. 3 EStG, den sie in den Jahren 2007 bis 2009 jeweils in Höhe von einem Zehntel, d.h. 30.658 Euro gewinn- und einkommensmindernd auflöste.

In den Folgejahren übernahm der Pensionsfonds auch den bis 2006 erdienten Teil der Zusagen auf Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten der aktiven Vorstände (Übernahme in 2007) und der leitenden Angestellten (Übernahme in 2008). Die bis 2006 nicht erdienten Teile sollte ebenfalls die Unterstützungskasse erbringen. Die für die Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten gebildeten Rückstellungen i. S. des § 6a EStG waren um 64.127 Euro (Übertragung 2007) bzw. 73.569 Euro (Übertragung 2008) höher als die an den Pensionsfonds für die Übernahme an den Pensionsfonds in Höhe von 175.318 Euro (2007) und 158.532 Euro (2008) entrichteten Entgelte. In dieser Höhe ergab sich deshalb ein Gewinn. Die Klägerin bildete (wohl deshalb) keinen Ausgleichsposten. Auch einen Antrag nach § 4e EStG stellte die Klägerin hierfür zunächst nicht.

Die Übertragung der erdienten Pensionszusagen auf den Pensionsfonds und die Übertragung der Erfüllung der noch zu erdienenden Anwartschaften auf...