Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 376 Verfolgungsverjährung / 2. Anwendungsbereich

a) Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 19

^{[Autor/Stand]} Die verlängerten Verjährungsfristen des § 376 Abs. 1 und Abs. 3 AO gelten nur "in den in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 AO genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung"; einfache Steuerhinterziehungstaten (§ 370 Abs. 1 AO), nicht benannte besonders schwere Hinterziehungsfälle und anderweitige Steuerstraftaten i.S.d. § 369 AO scheiden aus dem Anwendungsbereich aus. Allerdings ist durchaus fraglich, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit § 376 Abs. 1 AO zur Anwendung gelangt. Dieses Auslegungsproblem ergibt sich aus der besonderen Rechtsnatur der "in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 genannten Fälle", auf die § 376 Abs. 1 und Abs. 3 AO Bezug nehmen.

§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 AO benennen Beispiele dafür, wann ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 1 AO "in der Regel" vorliegt. Im Gegensatz zu Tatbestandsmerkmalen besteht die Besonderheit dieser sog. Regelbeispiele darin, dass trotz ihrer Verwirklichung aufgrund der sonstigen Umstände des Einzelfalls letztlich im Rahmen der erforderlichen Gesamtabwägung gleichwohl kein besonders schwerer Fall anzunehmen sein kann. Andererseits können Einzelfallumstände auch dazu führen, dass ein sonstiger ("unbenannter") besonders schwerer Fall i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 1 AO zu bejahen ist (s. § 370 Rz. 1089). Es gibt also scheinbare besonders schwere Fälle, die im Ergebnis Fälle einfacher Steuerhinterziehung sind, und scheinbare Fälle einfacher Steuerhinterziehung, die im Ergebnis besonders schwere Fälle darstellen.

Rz. 20

^{[Autor/Stand]} Während die Fälle der letztgenannten Art (besonders schwere Fälle außerhalb der Regelbeispiele) aufgrund der expliziten Bezugnahme in § 376 Abs. 1 AO ausschließlich auf die "in den in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 genannten Fälle" von vornherein nicht die Anwendbarkeit der zehnjährigen Verjährungsfrist zu begründen vermögen (§ 376 Abs. 1 AO erfasst nicht § 370 Abs. 3 Satz 1 AO), stellt sich in Bezug auf die von § 376 Abs. 1 AO erfassten Fälle (Steuerhinterziehung mittels Regelbeispiels) des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 AO aufgrund deren Rechtsnatur als Regelbeispiele die Frage, ob^[3]

• es für die Verlängerung der Verfolgungsverjährung nach § 376 Abs. 1 AO ausreicht, dass ein Regelbeispiel i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 AO verwirklicht wurde^[4] (sog. Tatbestandslösung), oder
• kumulativ im Ergebnis der Gesamtabwägung ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegen muss, d.h. im Einzelfall keine sonstigen für die Strafzumessung relevanten Umstände vorliegen dürfen (z.B. Steuerschaden i.H.v. nur etwa 1.000 EUR pro Fall^[5]), welche die Indizwirkung des Regelbeispiels entkräften^[6] (sog. Strafzumessungslösung).

Diese Frage wurde vom BGH^[7] im erstgenannten Sinne entschieden:

"Entscheidend ist, ob ein Regelbeispiel eines besonders schweren Falls verwirklicht ist, nicht, ob sich die Tat nach der getroffenen Gesamtwürdigung als besonders schwer darstellt."

Nach a.A. müsste hingegen im Ergebnis ein besonders schwerer Fall vorliegen. Dies ergebe sich aus den weiteren von § 376 Abs. 1 AO für die Anwendbarkeit der zehnjährigen Verjährungsfrist gestellten Anforderungen. § 376 Abs. 1 AO verlange nicht nur, dass einer der "in den in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 genannten Fälle" vorliegt. Vielmehr müsse darüber hinaus die Verwirklichung eines dieser Regelbeispiele nach dem expliziten Gesetzeswortlaut auch noch dazu führen, dass die im Einzelfall begangene Steuerhinterziehung als "besonders schwer" einzustufen sei. Dies sei aber nur möglich, wenn zusätzlich zum (positiven) Vorliegen einer der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 AO genannten Regelfälle keine sonstigen für die Strafzumessung relevanten Umstände vorliegen, welche die Indizwirkung des gem. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 AO verwirklichten Regelbeispiels wieder entkräften (Negativmerkmal)^[8]. Hätte der Gesetzgeber die Gesamtabwägung für einen besonders schweren Fall für entbehrlich gehalten, hätte er tatsächlich besser "in den in § 370 Abs. 3 Nr. 1–6 genannten Fällen beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre" formuliert und die Erwähnung der "besonders schweren Fälle" unterlassen^[9].

Rz. 21

^{[Autor/Stand]} Auch die Gesetzgebungshistorie spreche für diese Auslegung, denn die im Gesetzentwurf der Bundesregierung ursprünglich noch vorgeschlagene Erstreckung der verlängerten Verfolgungsverjährung auf sämtliche Fälle der Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 AO (also inkl. des Grundtatbestands des § 370 Abs. 1 AO) wurde im weiteren Beratungsablauf

"nicht für erforderlich gehalten. Die Verjährungsfrist für die Verfolgung ‚einfacher‘ Steuerstraftaten soll sich wie bisher nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB richten, da die Tat im Höchstmaß mit Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren bedroht ist."^[11]

Würde man jedoch für die Anwendbarkeit von § 376 Abs. 1 AO die bloße Verwirklichung einer der Fälle des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6 AO ausreichen lassen, so würde die 15-jährige Verjährungsfrist entgegen der legislativen Intention a...