Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 378 Leichtfertige Steue ... / II. Berichtigungserklärung

Rz. 129

^{[Autor/Stand]} Nach dem Wortlaut des § 378 Abs. 3 AO waren bis zur Neufassung des § 371 AO durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz an die Berichtigung die gleichen Anforderungen zu stellen wie bei § 371 Abs. 1 AO (s. Rz. 125.1). Nach der Neufassung des § 371 AO durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz und das AO-Änderungsgesetz^[2] kann hinsichtlich § 378 AO nicht mehr uneingeschränkt auf die Kommentierung zu § 371 AO verwiesen werden, da sowohl die Anforderungen des § 371 Abs. 1 AO im Hinblick auf die Vollständigkeit der Selbstanzeige als auch die Sperrgründe in § 371 Abs. 2 Satz 1 AO wie schließlich ebenfalls die in § 371 Abs. 3 AO normierten Einschränkungen und Wirksamkeitsvoraussetzungen weit über die des § 378 Abs. 3 AO hinausgehen (s. Rz. 125). Doch ist dem Grunde nach weiterhin ein Verweis auf die entsprechenden Ausführungen zu § 371 AO zur Person des Anzeigeerstatters, zu Form und Inhalt – mit Ausnahme der Ausführungen zum Vollständigkeitserfordernis und zur Teilselbstanzeige – sowie zum Adressaten (s. § 371 Rz. 144 ff., 269 ff.) möglich. Für den Bereich des § 378 Abs. 3 AO ist Folgendes anzumerken:

Auch die bußgeldbefreiende Selbstanzeige bedarf keiner bestimmten Form, sie kann schriftlich oder mündlich erstattet werden, im Gegensatz zu § 371 AO kann sie jedoch auch noch nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung sowie während der Prüfung für alle Steuerarten und Prüfungszeiträume gegenüber dem Außenprüfer wirksam erklärt werden^[3]. Die Vorverlegung der Sperrwirkung auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung für die Fälle der vorsätzlichen Steuerhinterziehung nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO (s. § 371 Rz. 422 ff.) wird in der Praxis zu einer Zunahme der Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung um die Leichtfertigkeit führen^[4]. Leider wird in der Praxis aber das Vorliegen des (zumindest bedingten) Vorsatzes von den Ermittlungsbehörden selten ernsthaft infrage gestellt, sondern meist unter Berufung auf Erfahrungssätze ("allgemeine Lebenserfahrung") unterstellt.

Rz. 130

^{[Autor/Stand]} Erforderlich ist hierfür nach Ansicht des BGH^[6], dass die Berichtigung einen eigenen, von der Ermittlungstätigkeit des Prüfers unabhängigen Beitrag des Täters zur Korrektur der bisher unrichtigen Angaben voraussetzt (s. Rz. 134). Für eine Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO genügt es auch, wenn der Stpfl. und der Betriebsprüfer zusammen die Prüfungsergebnisse erarbeiten, da vorliegend im Vergleich zu § 370 AO lediglich leichtfertiges Handeln gegeben ist^[7]. Ausreichend ist ebenfalls die Beibringung von Kontoauszügen, sofern dem Prüfer andernfalls eine Steuerfestsetzung gar nicht oder nur unter erheblichen Schwierigkeiten möglich wäre.

Äußerst umstritten ist jedoch, welche Erfordernisse an den Inhalt der Berichtigungserklärung zu stellen sind. Dem Grunde nach hat – abgesehen von dem Vollständigkeitserfordernis der Offenbarung – dasselbe zu gelten wie bei § 371 AO, d.h. der Täter muss seine fehlerhaften Angaben so richtigstellen, dass der FinB ohne langwierige Ermittlungen eine zutreffende Steuerfestsetzung möglich ist (s. im Einzelnen § 371 Rz. 159 ff.)^[8]. Im Unterschied zu § 371 AO ist aber eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige nicht durch die Tatentdeckung ausgeschlossen. Streitig ist deshalb, ob und in welchem Maße der Täter sich die Feststellungen zu eigen machen darf, die der Prüfer bereits selbst während der Prüfung getroffen hat, oder ob er nicht vielmehr einen eigenen Aufdeckungsbeitrag leisten muss. Die Auffassungen hierzu sind in Literatur und auch innerhalb der Rspr. geteilt.

Rz. 131

^{[Autor/Stand]} Umstritten ist, ob die (stillschweigende) Anerkennung des Prüfungsergebnisses (sog. "kleine Selbstanzeige") oder die Erfüllung der steuerlichen Mitwirkungspflichten gem. § 200 AO den Anforderungen an eine Berichtigungserklärung nach § 378 Abs. 3 AO genügt, da sich der Stpfl. im Rahmen der Betriebsprüfung darum "bemüht", dem FA Unterlagen zur Berichtigung zu verschaffen, oder ob eine eigene aktive Mitwirkung unabhängig von der Betriebsprüfung erforderlich ist, welche weitreichender als die Mitwirkungsverpflichtung des § 200 AO ist^[10]. Die h.L. lässt es ausreichen, wenn die gestellten Fragen beantwortet, die relevanten Buchführungsunterlagen herausgegeben und das Prüfungsergebnis anerkannt wird, selbst wenn die übrige Ermittlungsarbeit allein vom Betriebsprüfer getätigt worden ist^[11]. Die Rspr.^[12] hierzu ist uneinheitlich.

Rz. 132

^{[Autor/Stand]} Für die Notwendigkeit einer aktiven, tatsachenaufklärenden Mitwirkungshandlung sprach sich der BGH in seinem Urteil vom 24.9.1954 aus^[14].

Beispiel 11

Anlässlich einer Betriebsprüfung bei der Firma A wurden Steuerverkürzungen festgestellt. C, B und F wurden als Vertreter des Firmeninhabers wegen fahrlässiger Steuerverkürzung verurteilt, obwohl sie die verkürzten Steuern nachgezahlt hatten.

Aus den Urteilsgründen: "Den Strafausschließungsgrund der Selbstanzeige (§ 411 AO) hat das Landgericht den Beschwerdeführern mit Recht versagt. Nach den Feststellungen hat keiner von i...