Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 379 Steuergefährdung / aa) Nichtverbuchen

Rz. 145

^{[Autor/Stand]} Das Nichtverbuchen von Geschäftsvorfällen oder Betriebsvorgängen ist ein echter Unterlassungstatbestand. Die Handlung kann sowohl in dem völligen Unterlassen der vorgeschriebenen Buchführung als auch in dem Unterlassen einzelner Eintragungen in den Geschäftsbüchern bzw. Eingaben in entsprechende elektronische Datenerfassungsprogramme bestehen.

Rz. 146

^{[Autor/Stand]} Die Tat ist vollendet mit Verstreichen des Zeitpunktes, in dem nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung die Buchung hätte vorgenommen werden müssen^[3]. Beendet ist die Tat allerdings erst, wenn die Buchung endgültig nicht mehr nachgeholt werden kann. Bis zu diesem Zeitpunkt ist eine Beteiligung (§ 14 OWiG) möglich.

Rz. 147

^{[Autor/Stand]} Derartige Verstöße kommen regelmäßig in Fällen sog. OR-Geschäfte vor, bei denen Lieferungen und Leistungen durchgeführt werden, über die weder Rechnungen noch sonstige Belege zwecks Absicherung der Nichtverbuchung erteilt werden ("Schwarzgeschäfte" unter Missachtung der §§ 143, 144 AO, s. bereits Rz. 107 und 120).

Beispiel

A kauft von B einen Warenposten. Über dieses Geschäft wird keine Rechnung erteilt. Der Buchhalter C des A verbucht den Wareneingang auf dessen Anweisung hin nicht.

Rz. 148

^{[Autor/Stand]} Soweit bei OR-Geschäften Lieferant und Abnehmer zumindest stillschweigend kollusiv zusammenwirken, den Geschäftsvorgang nicht buchen und der Abnehmer auch den Weiterverkauf nicht verbucht, begeht der Abnehmer (im Beispiel A) eine Steuerverkürzung, zu der der liefernde Unternehmer (im Beispiel B) u.U. bei entsprechendem Wissen strafbare Beihilfe geleistet hat. Der Lieferant selbst wird vielfach ebenfalls den Verkauf nicht buchen. Für beide Beteiligten des OR-Geschäfts tritt dann der Gefährdungstatbestand des § 379 AO hinter die Steuerzuwiderhandlungen (§§ 370, 378 AO) zurück (s. Rz. 703).

Rz. 149

^{[Autor/Stand]} Dieser Fall dürfte indes eher selten praktisch relevant werden. Handelt der Lieferant nicht in der Absicht, den Verkaufsvorgang ebenfalls nicht in der Buchhaltung erfassen, geht es ihm i.d.R. darum, zu gewähren, dass der Geschäftsvorgang keinem konkreten Abnehmer zuzuordnen und der Abnehmer aus den Unterlagen des Lieferanten nicht ersichtlich ist und somit etwa im Rahmen einer Außenprüfung keine Kontrollmitteilung gefertigt werden kann. Um dies erreichen zu können, ist gar nicht erforderlich, dass der Lieferant jegliche Buchung unterlässt. Es reicht aus, dass Name und Anschrift nicht gebucht und auch nicht im Rechnungsbeleg aufgeführt werden^[7]. Dann handelt es sich aber um keine Nichtbuchung, sondern lediglich um eine unvollständige Buchung (s. Rz. 151).

Rz. 150

^{[Autor/Stand]} Allein die Nichterteilung einer nach § 144 Abs. 4 Satz 1 AO, § 14 Abs. 1 UStG vorgeschriebenen Rechnung oder unzureichende Rechnungsangaben erfüllen ebenfalls noch nicht den Tatbestand des Nichtverbuchens, da § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur den Buchungsvorgang selbst erfasst^[9]. Es mag zwar steuer- und rechtspolitisch angebracht erscheinen, bereits unvollständige Aufzeichnungen z.B. in Abrechnungsbelegen für Wareneinkäufe (entgegen § 143 Abs. 3 AO) oder in Lieferscheinen für Warenverkäufe (entgegen § 144 Abs. 3 AO) als Steuergefährdung sanktionieren zu können. Dies verlangt jedoch eine Änderung bzw. Ergänzung des Gesetzeswortlauts, wie sie mit der durch das JStG 2010 erfolgten Einführung des § 379 Abs. 2 Nr. 1a AO betr. die Sanktionierung von unzureichenden Aufzeichnungen des Warenausgangs vorgenommen wurde (s. Rz. 330). Die ab dem 1.1.2020 geltende Ergänzung des Tatbestands des Nichtaufzeichnens oder Falschaufzeichnens (s. Rz. 164 ff.) schließt die genannte Lücke nicht, da die Vollständigkeit der Aufzeichnungen – im Gegensatz zu § 379 Abs. 2 Nr. 1a AO – nicht erwähnt ist.

Rz. 151

^{[Autor/Stand]} Daher: Eine bloß "unvollständige" Buchung genügt nicht, um den Bußgeldtatbestand^[11] zu erfüllen. Dies folgt aus dem insoweit eindeutigen Gesetzestext des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, der nur die Begriffe "nicht" und "unrichtig", nicht aber – wie in anderen Bestimmungen üblich (so in § 379 Abs. 2 Nr. 1a, § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 oder § 380 Abs. 1 AO) – "nicht vollständig" verwendet. Auch die korrespondierende Vorschrift des § 146 Abs. 1 AO schafft insoweit keine Klarheit. Die dort genannten Begriffe "vollständig" und "richtig" meinen die lückenlose Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle bzw. die sachliche Richtigkeit eines einzelnen Geschäftsvorfalls im Gegensatz zur formellen Richtigkeit^[12]. Über die Regelung des § 146 Abs. 1 Satz 1 AO das Tatbestandsmerkmal "nicht vollständig" in den § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO hineinzulesen und die unvollständige Aufzeichnung mit dem Nichtverbuchen oder der unrichtigen Verbuchung gleichzustellen, verstieße gegen das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG und liefe auf eine unzulässige Analogie hinaus^[13].

Rz. 152

^{[Autor/Stand]} Sanktionscharakter können im Übrigen andere Vorschriften auch ohne Bußgeldandrohung aufweisen, so etwa die steuerrechtliche Nichtberücksichtigung von Ausgaben...