Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 379 Steuergefährdung / dd) Nichtaufzeichnen, unrichtiges ...

Peter Talaska

Rz. 164

^{^{[Autor/Stand]}} Die Aufnahme der Tathandlungsvarianten des Nichtaufzeichnens, des unrichtigen Aufzeichnens oder der Nicht- oder Falschaufzeichnenlassens in den Tatbestand des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO diente nach der Gesetzesbegründung dem Zweck, künftig auch die nachträgliche Manipulation von Grundaufzeichnungen sanktionieren zu können.^{^[2]} Die Tatbestandsmäßigkeit des Handelns oder Unterlassens des Täters soll also lediglich in der Abfolge der Erfassung von Geschäftsvorfällen zeitlich vorgelagert und bereits vor der eigentlichen Buchung eines Geschäftsvorfalls oder Betriebsvorgangs geahndet werden können. Relevant sind hier insb. die Aufzeichnungen innerhalb von Vorerfassungssystemen. Die vorstehenden Ausführungen zur Nichtverbuchung (Rz. 145 ff.), des unrichtigen Verbuchens (Rz. 155 ff.) oder des Nicht- oder Falschverbuchenlassens (Rz. 163) von buchführungs- und aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfällen gelten damit grundsätzlich für das Nichtaufzeichnen, das unrichtige Aufzeichnen oder das Nicht- oder Falschaufzeichnenlassen entsprechend.

Rz. 165

^{^{[Autor/Stand]}} Brisanz kommt in die Tatbestandserweiterung des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO dadurch, dass das Gesetz in § 146 Abs. 1 AO seit dem 29.12.2016 den Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht statuiert hat (s. hierzu ausführlich Rz. 124 ff.).

Rz. 166

^{^{[Autor/Stand]}} Nichtaufzeichnung ist das Fehlen – sei es elektronisch oder auf Papier – von aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfällen.

Auch die ursprünglich vorhandene, aber später nicht mehr nachvollziehbare Dokumentation dürfte angesichts der Gesetzesbegründung eine Nichtaufzeichnung in diesem Sinne sein.

Beispiele

Die nicht dokumentierte Stornierung von Geschäftsvorfällen, die Erfassung von Geschäftsvorfällen als sog. "Trainingsbuchungen", die später wieder gelöscht werden, die Verwendung einer der Finanzverwaltung nicht bekannten und in der Buchführung nicht berücksichtigten Zweitkasse oder die nachträgliche (teilweise) Löschung zunächst aufgezeichneter Geschäftsvorfälle mithilfe einer Manipulationssoftware (s. auch § 146 Abs. 4 AO).

Rz. 167

^{^{[Autor/Stand]}} Der Einsatz einer Manipulationssoftware als solcher ist nicht tatbestandlich. Durch die gesetzlichen Regelungen ist dieser nicht verboten, vielmehr müssen nachträgliche Veränderungen mit dem ursprünglichen Vorgang verknüpft werden, so dass eine Manipulation auf den ersten Blick erkennbar ist, was im Ergebnis abschreckend wirkt.^{^[6]}

Rz. 168

^{^{[Autor/Stand]}} Es sei nochmals betont, dass die unvollständige Aufzeichnung im Wortlaut des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht erwähnt und daher vom Tatbestand wegen des Bestimmtheitsgebots des Art. 103 Abs. 2 GG nicht erfasst ist. Auch wenn § 146 Abs. 1 Satz 1 AO die Vollständigkeit der Aufzeichnungen vorsieht, wäre ein Hineinlesen dieses Merkmals in § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO eine unzulässige Analogie (s. auch Rz. 151). Unvollständigkeiten bei den Aufzeichnungen können daher nur über § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 146a Abs. 1 Satz 1 AO sanktioniert werden (s. hierzu Rz. 191 ff.).