Limitation-of-Benefit-Klausel – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Die Limitation-of-Benefit-Klausel ist ein Artikel, den die USA in ihren DBA vereinbaren. Der Zweck dieser Klausel besteht darin, die missbräuchliche Nutzung der in den DBA enthaltenen Steuervergünstigungen durch "Treaty shopping" zu verhindern. Die Zielsetzung der Limitation-of-Benefit-Klausel entspricht der von § 50d Abs. 3 EStG.

Die Limitation-of-Benefit-Klausel im DBA USA enthält Art. 28. Art. 28 Abs. 1 DBA USA formuliert den Grundsatz, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Person mit Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat nur dann die Vergünstigungen des Abkommens beanspruchen kann (Freistellung der Einkünfte oder Anrechnung der auf diesen Einkünften ruhenden Steuer), wenn sie eine "berechtigte Person" i. S. d. Art. 28 Abs. 2 DBA USA ist. Ist eine Person danach nicht "berechtigt", kann sie die Vergünstigungen des Abkommens dennoch geltend machen, wenn sie die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 3 oder 4 DBA USA erfüllt. Art. 28 Abs. 5 DBA USA enthält eine besondere Regelung für die Verlagerung von Einkünften in einen niedrig besteuernden Drittstaat, Art. 28 Abs. 6 DBA USA trifft eine Sonderregelung für Investmentfonds. Nach Art. 28 Abs. 7 DBA USA kann die zuständige Behörde des jeweiligen Staats die Abkommensvergünstigungen auch solchen Personen gewähren, die die Voraussetzungen des Art. 28 Abs. 2–6 DBA USA nicht erfüllen. Art. 28 Abs. 8 DBA USA definiert schließlich einige der in der Klausel verwendeten Begriffe.

Im mehrseitigen Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung^[1] ist in Art. 7 Abs. 8-13 eine der Limitation-of-Benefits-Klausel entsprechende Regelung vorgesehen.

[1] Sog. Multilaterales Agreement, vgl. Gesetz v. 22.11.2020, BGBl II 2020, 946.

2 Inhalt

Art. 28 Abs. 2 DBA USA nennt unter Buchst. a) bis f) Gruppen von Stpfl., denen die Abkommensvergünstigungen gewährt werden, weil bei ihnen typisierend unterstellt werden kann, dass kein Missbrauch vorliegt (berechtigte Personen).

Die erste Gruppe bilden natürliche Personen^[1], denen die Abkommensvergünstigungen ohne weitere Einschränkung zustehen. Art. 28 DBA USA richtet sich daher gegen das missbräuchliche Einschalten von Gesellschaften. Ist dagegen eine natürliche Person Nutzungsberechtigter der Einkünfte ("beneficial owner"), liegt kein Missbrauch vor; natürliche Personen können nicht "missbräuchlich eingeschaltet" sein, wenn sie "beneficial owner" sind. Ebenfalls ausgeschlossen ist ein Missbrauch, wenn der Berechtigte der Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften^[2] oder eine nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtete Körperschaft^[3] ist.

Berechtigte Person ist auch eine AG, deren Aktien an einer oder mehreren anerkannten Börsen gehandelt werden.^[4] Was eine anerkannte Börse ist, definiert Art. 28 Abs. 8 Buchst. a DBA USA, den Begriff Aktie dagegen Art. 28 Abs. 8 Buchst. b, c DBA USA. Hinzu kommen muss, dass

• die Aktien an einer im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft gelegenen Börse gehandelt werden ("public trading test")^[5] oder
• sich der hauptsächliche Ort der Geschäftsleitung i. S. d. Art. 28 Abs. 8 Buchst. d DBA USA im Staat der Ansässigkeit der Gesellschaft befindet^[6]

"Berechtigte Person" ist eine Gesellschaft auch, wenn mindestens 50 % der Aktien, gemessen an Stimmrechten und Wert der Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar von 5 oder weniger Gesellschaftern gehalten werden, die ihrerseits den "public trading test" nach Buchst. c Doppelbuchst. aa erfüllen ("subsidiary test", Buchst. c Doppelbuchst. bb; ist die Beteiligung mittelbar, muss jede der die Beteiligung von 50 % vermittelnden Gesellschaften in einem der Vertragsstaaten ansässig sein.

Berechtigte Person ist auch ein Pensionsfonds^[7], der nach den Rechtsvorschriften eines der Vertragsstaaten gegründet und dort auch ansässig ist, wenn mehr als 50 % der Begünstigten in einem der Vertragsstaaten ansässige natürliche Personen sind oder der Träger des Pensionsfonds eine "berechtigte Person" ist.

Berechtigte Person ist nach Art. 28 Abs. 2 Buchst. f DBA USA schließlich eine Gesellschaft, wenn an ihr an mindestens der Hälfte der Tage des Steuerjahrs Personen zu mindestens 50 % beteiligt sind, die selbst berechtigte Personen sind, weil sie natürliche Personen, ein Vertragsstaat einschließlich seiner Gebietskörperschaften, eine nicht auf Gewinnerzielung gerichtete Körperschaft oder ein Pensionsfonds sind, oder weil sie die Voraussetzungen des "public trading tests" erfüllt haben ("ownership test"). Hinzu kommen muss, dass Mittel der Gesellschaft nicht überwiegend an Personen fließen, die selbst keine begünstigten Personen sind ("base erosion test"). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn weniger als 50 % des Rohgewinns für das Steuerjahr unmittelbar und mittelbar als steuerlich abzugsfähige Zahlungen an Personen fließen, die in keinem Vertragsstaat ansässig sind und selbst nicht zu den berechtigten Personen gehören.

Ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft keine berechtigte Person, werden ihr die Abkomme...