Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Wegen mangelnden Unternehmerrisikos

Rn. 25

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Beispiel 1 (BFH HFR 1962, 266):

A und B gründeten durch schriftlichen Vertrag v 31.12.1954 die im HR eingetragene KG, deren Vollhafter A und deren Kommanditist B sein sollte. Beide leisteten die Kapitaleinlagen von 20 000 DM (A) und 5 000 DM (B) und waren im gleichen Verhältnis an Gewinn und Verlust beteiligt. Vertragsgemäß sollten die an den Vollhafter für die Geschäftsführung gezahlten Bezüge auf dessen Gewinnanteil nicht angerechnet werden. Der Kommanditist sollte im Fall seiner Kündigung das sich bilanzmäßig ergebende Kapitalkonto ausgezahlt erhalten. B erhielt, ohne dass dies im Gesellschaftsvertrag vorgesehen war, eine als Lohn unter Entrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen behandelte feste Monatsvergütung, die seine Gewinnbeteiligung überstieg und auf diese nicht angerechnet wurde.

Beurteilung durch den BFH: Der BFH hat B als ArbN qualifiziert, der neben seinem Gehalt eine Ergebnisbeteiligung aufgrund seiner Kapitaleinlage erhielt, u zwar trotz schriftlichen KG-Vertrags und Eintragung ins HR.

Der BFH begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

(1)	Die im Vertrag vorgesehene Gewinnbeteiligung entsprach nicht dem Willen der Beteiligten. Die B verbleibende, vom Ergebnis unabhängige, feste Monatsvergütung war im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen, überstieg seinen relativ geringfügigen Gewinnanteil, und B legte ausdrücklich aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen Wert darauf, ArbN zu bleiben.
(2)	Die Stellung eines ArbN wurde zusätzlich dadurch unterstrichen, dass B an den stillen Reserven nicht beteiligt wurde.
(3)	Der Vertrag über die Gründung einer KG wurde nach gut 3 Jahren am 29.04.1958 aufgehoben und B von da ab nur noch als ArbN behandelt.

Eigene Stellungnahme: Die Richtigkeit des Ergebnisses, dass B steuerlich nur die Stellung eines ArbN und daneben eines typischen stillen Gesellschafters erhalten hat, ist zweifelhaft. Die B nach dem Regelstatus des Kommanditisten zustehenden Stimm-, Mitwirkungs- und Kontrollrechte gem §§ 161 Abs 2, 164, 166 HGB waren für die Ausübung der erforderlichen Unternehmerinitiative ausreichend (s Rn 23). Die – fehlende – Beteiligung an den stillen Reserven ist bei nicht hohem Kapitaleinsatz keine unabdingbare Voraussetzung für vorliegendes Unternehmerrisiko bei gegebenem Verlustrisiko (BFH BStBl II 1970, 320; 1973, 528; 1975, 818; s Rn 23e zu (5)). Eine ergebnisunabhängige Festvergütung kann allenfalls zu fehlender Gewinnabsicht des A u damit dazu führen, dass bei A keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen: BFH BStBl II 1985, 363 (s Rn 124). Das aber war hier nicht gegeben.

Das Gesamtbild wird allerdings beeinträchtigt durch die gewollte sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Bezüge und die wohl aus gewerbesteuerlichen Gründen geäußerte Auffassung der Beteiligten, B sei kein Mitunternehmer. Die Zweifel des BFH an der vom FG vorgegebenen tatsächlichen Würdigung äußern sich in dem S: "Ob der Senat, wäre er zur tatsächlichen Feststellung berufen, zu einem anderen Ergebnis gelangen würde, ist unerheblich."

Beispiel 2 (BFH BStBl III 1965, 560):

A als Unternehmensinhaber und B als Prokurist treffen im Jahr 1959 eine Vereinbarung, als deren Zweck im Vertrag die Errichtung einer KG bezeichnet wird. Das "Gesellschaftsverhältnis" sollte beim Tod des "Kommanditisten" mit dessen Erben fortgesetzt werden. B ist bei wesentlichen Entscheidungen außerordentlicher Art zu "hören", "im Einvernehmen mit dem Kommanditisten" muss ein Abschlussprüfer zur Prüfung des JA bestellt werden. B's Zustimmung ist "bei Aufnahme neuer Gesellschafter" einzuholen. Die Gewinnbeteiligung beträgt 35 % und bleibt vertragsgemäß als zinsloses Darlehen stehen. B ist am AV nicht beteiligt. B nimmt am Verlust, abgesehen von einer konjunkturbedingten Minderung (bis zu 1 000 DM) der ihm für seine Tätigkeit "garantierten Entnahmen" (in Höhe von 1 000 DM), nicht teil.

Beurteilung durch den BFH: Der BFH erkannte eine Mitunternehmerstellung "besonders wegen des Ausschlusses des Unternehmerrisikos" nicht an und qualifizierte B als typischen stillen Gesellschafter, der mit seinen Dienstleistungen am Unternehmen beteiligt ist.

Eigene Stellungnahme: Trotz der beabsichtigten Errichtung einer KG spricht das Gesamtbild gegen eine Mitunternehmerstellung des B. Die fehlende HR-Eintragung ist dabei nicht entscheidungserheblich (s Rn 14). Das (Mit-)Unternehmerrisiko ist durch fehlende Beteiligung an Verlust und stillen Reserven beseitigt, s Rn 23e; die erhebliche Gewinnbeteiligung (1960: 51 481 DM, 1961: 252 178 DM), belässt zwar ein Rest-(einbüßungs-)risiko, das aber zur Begründung eines Mitunternehmerrisikos nicht ausreicht. Das Entnahmerecht ist durch die zinslose Darlehensklausel unzulässig beschnitten (BFH BStBl II 1986, 798; 1970, 416). Der Entscheidung des BFH, im vorliegenden Fall vom Grundsatz, dass der Kommanditist grundsätzlich Mitunternehmer ist (s Rn 23), abzuweichen, ist mE somit zuzustimmen.

Beispiel 3 (BFH BStBl II 1986, 798):

Familien-GmbH & Co KG bei gepachtetem AV u tot...