Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / b) Korrekturen auf Gesellschafterebene wegen des Prinzips der Vielheit der Gesellschafter

Rn. 12c

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Wegen der begrenzten Steuerrechtssubjektivität der PersGes (s Rn 12a–12b) kommt es zu einer Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer durch Korrekturen der auf der Gesellschaftsebene vorgenommenen Einkünftequalifikation und Gewinnanteilsermittlung auf der Ebene des Gesellschafters, allerdings nur

(1)	bei gewerblicher Beteiligung an vermögensverwaltenden PersGes mit Überschussermittlung: sog Zebragesellschaften, s Rn 164.
(2)	durch die Einbeziehung von Grundstücksveräußerungen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft in die Beurteilung der Gewerblichkeit ansonsten privater Grundstücksveräußerungen des Gesellschafters – ab Überschreiten einer Bagatellbeteiligungsgrenze von 10 % –, so dass es iS einer Gesamtschau zur Gewerblichkeit beim Gesellschafter kommt (s Rn 133).
(3)	wenn eine an sich freiberufliche Sozietät in der Rechtsform einer GbR unter Einbezug der Gesellschafterebene insgesamt zu einer gewerblichen wird, weil nur ein Sozius, beispielsweise in Erbfällen, die Merkmale des § 18 Abs 1 Nr 1 EStG nicht erfüllt (sog Infektions- oder Durchsäuerungstheorie).
(4)	durch die Umqualifikation von schuldrechtlich vereinbarten Tätigkeitsvergütungen der PersGes an deren Gesellschafter zu Sonder-BE bei der PersGes und bei Tätigkeiten als Freiberufler oder ArbN zugleich deren Umqualifikation in gewerbliche Sonder-BE (im Einzelnen s Rn 84) anstelle von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, KapVerm oder VuV.

Seine Begründung findet § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG im Problem der Manipulierbarkeit der gewstpfl Gewinnanteile durch "willkürlich wählbare" (BFH BStBl II 2007, 942 zu 3.c.aa. der Begründung; BFH BStBl II 1999, 720 zu 1. der Begründung; GrS BFH BStBl II 1991, 691; 1980, 269) schuldrechtliche Vereinbarungen, die die PersGes im Gegensatz zum Einzelunternehmer unter ihrer Firma mit Gesellschaftern schließen kann (§§ 124, 161 Abs 2 HGB) und die zu Besteuerungsverzerrungen im Vergleich Einzelunternehmer/Mitunternehmer führen (BFH BStBl II 1996, 93 zu II.2.b.; BFH BStBl II 1979, 750). Wegen der pauschalen GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG geht dieses Argument seit 2008 weitgehend ins Leere, es sei denn, der Anrechnungsanspruch geht wegen Anknüpfung an den Gewinnverteilungsschlüssel (s Rn 68a und BFH v 05.06.2014, IV R 43/11, BStBl II 2014, 695) oder wegen Verlusten des Gesellschafters oder seines Ehegatten/Lebenspartners aus anderen Einkünften verloren.

Solche Vergütungen sind idR zeit- und betragsgleich zum Aufwand in der StB der Gesellschaft (s BFH v 13.10.1998, BStBl II 1999, 284) in der Sonderbilanz des Gesellschafters als Sonder-BE oder bei Passivierung in der StB der PersGes (Rückstellung/Verbindlichkeit) als Forderung in der Sonderbilanz des Gesellschafters bei der PersGes anzusetzen (aA Knobbe-Keuk, § 11).

(5)	durch Einbezug positiver oder negativer (Wert-)Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zur StB der PersGes (s Rn 64 zu (1) und (2)) in die stpfl Ergebnisanteilsermittlung.
(6)	durch die gesellschafterbezogene Interpretation von § 6b EStG: s Rn 64 zu (3).
(7)	durch Einbezug von Sonderbilanzen der Gesellschafter in das Gesamt-BV der PersGes analog § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG (sog Sonder-BV infolge von WG im juristischen Eigentum der Gesellschafter, die von der PersGes schuldrechtlich genutzt werden, s Rn 72 und Rn 77) in die Gewinnanteilsermittlung.
(8)	durch eine gesellschafterbezogene Interpretation des § 4 Abs 4a EStG: s Rn 67 mit Bsp.

Nach Lang, FS Schmidt 1993, 291 erfolgt die mitunternehmerische Gewinnermittlung demnach "eigentlich" dreistufig (unter Einbezug von § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG sogar vierstufig):

(1)	Steuerbilanz der Gesellschaft (abgeleitet aus der HB),
(2a)	Gewinnanteile aus Ergänzungsbilanzen und
(2b)	Sondervergütungen aus Sonderbilanzen.

Diese Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Gesellschafter auf Basis von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG, insb im Hinblick auf schuldrechtliche Sondervergütungen, erfährt teleologisch durch den von Woerner entwickelten Beitragsgedanken eine weitere – wenn auch in der Praxis nur geringfügige – Einschränkung (als Gesetzesmaßstab grundsätzlich bestätigt durch GrS BFH BStBl II 1991, 691; ebenso BFH BStBl II 1983, 570 mwN; BFH BStBl II 1982, 194). Woerner, BB 1974, 592, 596 hatte vorgeschlagen, nur solche Leistungen eines Gesellschafters und die daraus resultierenden Sondervergütungen unter § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG zu subsumieren, die wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen und sich idS als Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks qualifizieren lassen (sog Merkmal der gesellschaftlichen Veranlassung). Beiträge idS können nicht nur unmittelbar beteiligte Gesellschafter leisten, sondern auch mittelbar (s Rn 111b) Beteiligte.

Der Beitragsgedanke ist hilfreich zur sinngemäßen Interpretation des Normzweckes, verursacht aber Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis. So geht der BFH (mit Strutz, Komm zum EStG 1925, § 29 Rz 29a) von einem "weiten Verständnis" des Mer...