Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bg) Haltedauer über 10 Jahre und Veräußerung nach erheblicher Modernisierung/Sanierung oder Errichtung eines Erweiterungsbaus

Rn. 132d

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Erhebliche Modernisierung/Sanierung

Die Grenze zur gewerblichen Betätigung wird auch bei langjährigem Besitz (selbst bei über 10-jähriger Haltedauer) oder Erwerb bebauten Grundbesitzes dann überschritten, wenn der StPfl in nicht unerheblichem Maße (im Verhältnis zum Kaufpreis oder zum Verkehrswert der Altsubstanz) Modernisierungsmaßnahmen iSv von "Quasi-Bauherrenaktivitäten" vornimmt, die zu einem zusätzlichen Preisvorteil auf dem Markt (WG anderer Marktgängigkeit) führen, und mehr als drei der so modernisierten Gebäude/Wohnungen anschließend in einem engen zeitlichem Zusammenhang von idR fünf Jahren nach Beendigung der Arbeiten mit Gewinn unter Teilnahme am allg wirtschaftlichen Verkehr veräußert (BFH v 05.07.2007, BFH/NV 2007, 2095; BFH BFH/NV 1989, 102; BStBl II 1984, 137; nach FG Münster v 27.08.2010, EFG 2011, 454 rkr steht dem auch nicht entgegen, dass die ursprüngliche Vermietungsabsicht aufgegeben und das Objekt auf Grund wichtiger und ungewollter Gründe verkauft wird; auch s Rn 130 zu Zwangslagen grundsätzlich; für erworbenen Grundbesitz s nachfolgend BFH BStBl II 1981, 522; FG BdW EFG 1989, 283; BMF BStBl I 2004, 434 Tz 24).

Unter dem Gesichtspunkt wertschöpfender Modernisierung ist grundsätzlich auch dem Urt des BFH BStBl II 1981, 522 zuzustimmen, wonach gewerbliche Tätigkeit vorliegt, wenn der Eigentümer erworbenen Althausbesitz trotz übernommener langfristiger Vermietung diesen unter Ausnutzung steuerrechtlicher und mietrechtlicher Vergünstigungen instand setzt oder modernisiert, um ihn bei günstiger Gelegenheit zu veräußern (anders wohl bei selbst abgeschlossenen langfristigen Mietverträgen!). Der planmäßige Vorgang nach einem einheitlichen Sanierungskonzept mit dem Ziel, während der Fruchtziehung durch vorübergehende Vermietung eine Wertsteigerung der Vermögenssubstanz mit anschließender Realisierung durch Veräußerung herbeizuführen, überschreitet die private Vermögensverwaltung, allerdings nur, wenn der zeitliche Zusammenhang von fünf Jahren nach Beendigung der Arbeiten hinzutritt. Liegt zwischen Altbaumodernisierung – zB in den neuen Bundesländern unter Inanspruchnahme von § 4 FördergebietsG – und Veräußerung ein Zeitraum von mehr als 10 Jahren, so spricht der Zeitfaktor eindeutig gegen die Annahme gewerblichen Grundstückshandels. Dies zumindest, soweit es sich um Privatpersonen handelt. Handelt es sich um Bauunternehmer, Generalübernehmer, Baubetreuer, Bauträger oÄ auf dem Grundstücksmarkt tätige Personen, so sollte sicherheitshalber ein Zeitraum von ca 20 Jahren abgewartet werden, nach dessen Ablauf auf der Basis des BFH v 11.12.1996, DStRE 1997, 827 auch bei diesen Personen kein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Maßnahmen mehr besteht.

Die Abgrenzung bloßer Mängelbeseitigungsmaßnahmen von preisbildenden Modernisierungsmaßnahmen wird in der Praxis zuweilen schwierig sein. So ist zB die Frage offen, ob der Modernisierer sich am vorgegebenen technischen Standard orientieren muss. Eine Typisierung des Modernisierungsbegriffs erscheint zu Erzielung größerer Rechtssicherheit wünschenswert (glA Dedner, BB 1984, 1279), die FinVerw hat sich jedoch auch im Grundsatzerlass (BMF BStBl I 2004, 434 Tz 24) hierzu nicht durchringen können. Hinweise darauf, welche Maßnahmen als schädliche Modernisierungsmaßnahmen in Betracht kommen, enthält nach Ansicht des FG Bln EFG 1986, 83 rkr der § 82a EStDV in der bis zum 30.06.1983 geltenden Fassung (zB neue Heizungs- und Warmwasseranlagen, neuzeitliche sanitäre Anlagen, neue elektrische Brennstellenanschlüsse etc: mE zutreffend). Im Zweifel ist zu empfehlen, wertschöpfende Verwertungshandlungen dem Erwerber zu überlassen (so zu Recht Zacharias/Rinnewitz, FR 1984, 377, 382). Orientieren kann man sich mE an den maßgeblichen Kriterien für das Vorliegen einer "Standardabweichung" gemäß § 6 Abs 1 Nr 1a EStG (anschaffungsnahe Kosten).

Auch durch erhebliche Modernisierung ererbter Grundstücke vor ihrem Verkauf können solche Grundstücke zum Zählobjekt iRd Drei-Objekt-Grenze werden. Werden daneben drei eigene Grundstücke innerhalb der maßgeblichen Haltedauer von bis zu fünf Jahren veräußert, so fällt auch das geerbte und modernisierte Grundstück in den gewerblichen Grundstückshandel.

Fraglich ist schlussendlich, wie folgender Fall zu behandeln ist:

Eine PersGes ist Eigentümerin von vier mit Mietwohnhäusern bebauten Grundstücken, aus denen sie Einkünfte aus VuV erzielt. Ein Mietwohnhaus davon lässt die PersGes modernisieren und in ETW aufteilen, die sie danach zeitnah veräußert, wobei sie die Drei-Objekt-Grenze überschreitet.

Sind wegen der sog "Abfärbetheorie" (s Rn 162) ab diesem Zeitpunkt nunmehr die übrigen Aktivitäten während des Zeitraums vom Beginn der gewerblichen Tätigkeit, dh der Modernisierung an, bis zur Beendigung durch Veräußerung, gewerblich infiziert? Vorübergehend würden dann alle Immobilien mit dem Teilwert in das BV eingelegt werden müssen, und die Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte würden zu Einkünften aus Gewerbebet...