Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / dc) "Ausschließlichkeitsgebot": GmbH & Co GbR mbH nicht gewerblich geprägt

Rn. 175

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Umstritten war wegen des Wortlauts ("ausschließlich"), ob die sog GmbH & Co GbR mbH unter die gewerbliche Prägung fällt, wenn nur die GmbH geschäftsführungsbefugt ist und für die Personengesellschafter die Haftung für rechtsgeschäftlich begründete Verbindlichkeiten durch Gesellschaftsvertrag oder individualvertragliche Regelungen ausgeschlossen ist.

Voraussetzung einer gewerblichen Prägung wäre nach dem Gesetzeswortlaut eine wirksame Haftungsbeschränkung für die als Gesellschafter neben der GmbH beteiligten natürlichen Personen.

Die FinVerw bejahte ursprünglich die gewerbliche Prägung der GmbH & Co GbR mbH in R 138 Abs 6 EStR 1999, ebenso BFH BStBl II 1994, 492, wonach der beschränkt gesellschaftsvertraglich haftende BGB-Gesellschafter insoweit einem Kommanditisten, der seine Hafteinlage geleistet hat, gleichstand; ebenso noch Grützner in Schmidt, § 15 EStG Rz 227, 18. Aufl, mit der Begründung, dass es nur auf die "Regelhaftung" ankomme.

An der Rechtsauffassung, dass eine gesellschaftsvertraglich auf die GmbH eingeschränkte Vertretungsbefugnis, soweit diese für den Vertragspartner erkennbar ist, zu einer wirksamen Haftungsbeschränkung (auf den der Beteiligungsquote entsprechenden Anteil, sog quotale Haftung) der GbR-Gesellschafter führt, war aber nach einer Entscheidung des BGH v 27.09.1999, DStR 1999, 1704 (bestätigt BGH v 24.02.2003, DStR 2003, 747) nicht mehr festzuhalten. Der BGH begründet seine Auffassung damit, dass bei der GbR die persönliche Haftung der Gesellschafter ein originäres und typisches Element dieser Gesellschaftsform ist. Eine Haftungsbeschränkung für rechtsgeschäftlich begründete Schulden war danach nicht mehr durch gesellschaftsvertragliche Regelungen, sondern allein durch einzelvertraglich zu vereinbarende Haftungsausschlüsse für jeden einzelnen Vertragsabschluss möglich (zulässig lt BGH v 08.02.2011, II ZR 243/09, DStR 2011, 984); für gesetzliche (Haftungs-)Verbindlichkeiten ist nach BGH eine Haftungsbeschränkung überhaupt nicht möglich.

Daraus folgt, dass bei GmbH & Co GbR wegen der unbegrenzten Haftung für gesetzliche Schulden eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs 3 Nr 2 S 1 EStG nicht möglich ist und somit BV nicht (mehr) vorliegt. Ebenso, zu Recht am Wortlaut orientiert, FG Ha v 29.10.2008, EFG 2009, 589: § 15 Abs 3 Nr 2 EStG stelle darauf ab, ob nach der gewählten gesellschaftsrechtlichen Form grundsätzlich eine persönliche Haftung der übrigen Gesellschafter bestehe oder nicht, und nicht darauf, ob diese im Einzelfall individualvertraglich ausgeschlossen werde (so auch FG Münster v 19.05.2009, EFG 2009, 1425 und FG Mchn v 17.10.2008, EFG 2009, 253).

Mit Schreiben BMF v 18.07.2000, BStBl I 2000, 1198 hatte sich der BMF erstmals zu der vorstehenden Rspr des BGH geäußert. Er hatte für Fälle, in denen seinerzeit noch eine gewerblich geprägte GmbH & Co GbR wegen individualvertraglich vereinbarten Haftungsausschlusses angenommen wurde, eine Vertrauensschutzregelung getroffen dergestalt, dass in den Fällen, in denen die GbR bis zum 31.12.2000 in eine GmbH & Co KG umgegründet wurde, auf Antrag der Gesellschaft (nicht auf Antrag einzelner Gesellschafter) das Vermögen weiterhin als BV behandelt werden konnte. Bei Nichtausübung des Wahlrechts s BMF BStBl II 2001, 614: Anwendung von § 174 Abs 3 AO (dagegen BFH IV v 14.01.2010, BStBl I 2010, 586 und BFH IV v 14.01.2010, BFH/NV 2010, 1073). Auch für vermögensverwaltende PersGes ist seit der Reform des HGB nach §§ 161 Abs 2, 105 Abs 2 HGB die Rechtsform der GmbH & Co KG zulässig, die GmbH & Co GbR somit verzichtbar.

Mit Schreiben v 17.03.2014, BStBl I 2014, 555 hat der BMF zur ertragsteuerlichen Behandlung einer sog "GmbH & Co GbR" erneut Stellung genommen und wiederum eine Vertrauensschutzregelung geschaffen. Danach wird an der bisherigen Verwaltungsauffassung, dass bei einer GbR die gewerbliche Prägung durch einen individualvertraglich vereinbarten Haftungsausschluss herbeigeführt werden kann, nicht mehr festgehalten (hierzu s auch den Beschluss des BFH v 22.09.2016, IV R 35/13, BStBl II 2017, 116 zu vorgehend FG He v 03.07.2013, EFG 2013, 1912), und es kann auf gesonderten schriftlichen Antrag der GbR deren Vermögen auch weiterhin als BV behandelt werden. Der Antrag war bis zum 31.12.2014 bei dem für die Besteuerung der PersGes zuständigen FA zu stellen. Voraussetzung war, dass die betreffende GbR bis zum 31.12.2014 in eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG umgewandelt wurde.