Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 1. Grundsätzliche Ermittlung

Rn. 18

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Zur Beurteilung, ob und inwieweit ein Verlustanteil abzugs- oder ausgleichsfähig bzw nur verrechenbar iSv § 15a Abs 2 EStG ist, muss zunächst die Höhe des steuerlichen Kapitalkontos iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG lt StB der KG zum Bilanzstichtag des Wj, in dem dem Kommanditisten ein Verlust zuzurechnen ist (s Rn 20 und s BMF BStBl I 1981, 308 Tz 10), ermittelt werden.

Zum Begriff des "steuerlichen"Kapitalkontos in Abgrenzung zu schuldrechtlichen Darlehens-/Privatkonten, insbesondere bei sog "Mehrkontenmodellen", s Rn 6a, dort auch insbesondere die Bedeutung der Fortentwicklung der Rspr durch BFH vom 10.11.2022, BFH/NV 2023, 307.

Das Kapitalkonto des Kommanditisten iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG lt StB kann in der Höhe in dreierlei Hinsicht Unterschiede (steuerlicher Ausgleichsposten) zu dessen Kapitalkonto lt HB aufweisen, nämlich

(1)	wegen Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der HB für die StB (s § 15 Rn 63 (Bitz)),
(2)	wegen Abweichungen zwischen HB und StB (zB Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle WG gemäß § 5 Abs 2 EStG; Abschreibung des derivativen Firmenwerts auf 15 Jahre gemäß § 7 Abs 1 S 3 EStG; keine Einbeziehung von Preis- und Kostensteigerungen bei Rückstellungen gemäß § 6 Abs 1 Nr 3 Buchst f EStG ua: s im Einzelnen OFD Münster vom 14.09.2012, DB 2012, 2309) sowie Mehrgewinnen, die sich aus Differenzen zwischen HB und StB ergeben, entstehen im Gesamthandsvermögen, weil für sie die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen über die Zuordnung von Gewinnen zu verschiedenen Kapitalkonten nicht gelten und für sie deshalb die Rechtsgrundlage für die Annahme einer Entnahme und damit auch für die Zuordnung zum Gesellschafter-FK fehlt. Sie stehen damit lt OFD Ffm vom 06.07.2016, S 2241 a A – 031 – St 213, DStR 2016, 1813 als Verlustausgleichspotenzial zur Verfügung, das sie das maßgebliche steuerliche Kapitalkonto (I oder II) erhöhen.
(3)	wegen Mehr- oder Minder-Kapitals aus Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zur StB der Gesellschaft (dazu grundsätzlich s § 15 Rn 64 (Bitz)): BFH vom 18.05.2017, BStBl II 2017, 905; BFH BStBl II 1993, 706; 1992, 167; BMF vom 30.05.1997, BStBl I 1997, 627. Die Einbeziehung der Ergänzungsbilanz erfolgt zu Recht, da hier von den Gesellschaftern bezahlte stille Reserven ausgewiesen werden, die voll für zukünftige Verluste haften.
(4)	wegen Mehrgewinnen aus Außenprüfungen: Lt OFD Ffm vom 06.07.2016, DStR 2016, 1813 gilt aufgrund eines Beschlusses der obersten FinBeh des Bundes und der Länder bei gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung eins sog Mehrkontenmodells, in dessen Rahmen ein gesonderter Gesellschafterbeschluss hinsichtlich der Verfügung über den handelsrechtlichen Gewinnanteil nicht vorgesehen ist, dass Mehrgewinne aufgrund einer Außenprüfung zunächst iSv § 15a EStG als EK zu behandeln sind und erst in dem Zeitpunkt, zu dem Angleichungsbuchungen in der HB vorgenommen werden, eine Zuweisung zum Gesellschafter-FK erfolgt. Sieht die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung bezüglich der Gewinnverwendung einen Ausschüttungsbeschluss vor, ist der Mehrgewinn zunächst dem EK zuzurechnen und erst nach entsprechender Beschlussfassung einem FK-Konto zuzuweisen.

Mittels rechtzeitiger Prognose ist es möglich (Gestaltungshinweis!), durch Einlagen vor dem Bilanzstichtag (vgl nachstehendes Bsp) das Verlustausgleichs- und -abzugspotenzial auf das gewünschte Maß zu erhöhen; wegen weiterer Gestaltungshinweise s Rn 10a.

Nach dem Bilanzstichtag geleistete ausstehende Pflichteinlagen sind für das abgelaufene Wj nicht mehr zu berücksichtigen: s Rn 20, nach dem 25.12.2008 auch nicht mehr für Nachfolgejahre: s Rn 22b.

Positives und negatives Sonder-BV gehört nicht zum maßgeblichen Kapitalkonto; auch s Rn 19.

Bei der Bestimmung der Höhe des für § 15a Abs 1 EStG maßgeblichen Kapitalkontos sind vorhandene stille Reserven nicht zu berücksichtigen: so zu Recht BFH vom 09.05.1996, BStBl II 1996, 474. Zwar ließe sich für eine Einbeziehung stiller Reserven zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten anführen, dass seine Beteiligung bei überschießenden stillen Reserven trotz negativen Kapitalkontos noch einen wirtschaftlichen Wert verkörpern kann, der durch weitere Verluste beeinträchtigt wird und die Auflösung der stillen Reserven ihm auch bei entsprechenden Abfindungsklauseln in gleicher Weise wie einem unbeschränkt haftenden Gesellschafter zugute kommen; es sprechen dennoch gewichtige Gründe gegen eine Anerkennung der Einbeziehung stiller Reserven in den Umfang des für § 15a Abs 1 EStG maßgeblichen Kapitalkontos. Hier sind vor allem drei Gründe wie folgt zu nennen:

• Vorhandensein und Umfang stiller Reserven bzw eines evtl vorhandenen Geschäftswerts sind ungewiss, zu ihrem Umfang sind allenfalls Schätzungen oder Vermutungen möglich;
• bei Einbeziehung stiller Reserven müssten auch Folgerungen aus der Zu- oder Abnahme von stillen Reserven gezogen werden, was zur Rechtsunsicherheit erheblich beitragen würde;
• schließlich wäre die Vorschrift zur Abweh...