Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / b) Der Anteil wird von einzelnen Gesellschaftern oder Dritten unentgeltlich übernommen (Gesellschafterwechsel)

Rn. 57

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Ist der Anteil des ausscheidenden Kommanditisten an den stillen Reserven in Einzel-WG und dem Firmenwert geringer als sein negatives Kapitalkonto, so wird der neu Eintretende an den Ausscheidenden idR kein Entgelt zahlen (bzw es handelt sich um eine Fehlmaßnahme, dann Sonder-BA: BFH BStBl II 1995, 246).

Erfolgt die Anteilsübertragung zu einem Zeitpunkt, in dem noch nicht wegen bereits feststehender fehlender Gewinnerwartung das negative Kapitalkonto ohnehin ergebniswirksam beim Anteilsinhaber aufzulösen war – s Rn 6c – (BFH BStBl II 1986, 896: wegen mangelnder Gewinnchance wird der Erwerber gar nicht erst Mitunternehmer), so kann bzw konnte Interesse an der Übertragung eines negativen Kapitalkontos insbesondere auf folgenden Erwägungen beruhen:

(1)

Eltern übertragen "schenkweise" den Anteil auf ihre Kinder (wegen der zivilrechtlichen Schwierigkeiten bei Minderjährigkeit s Schmidt, FR 1978, 353, 365) und gehen davon aus, dass infolge § 6 Abs 3 EStG bei ihnen kein Veräußerungsgewinn anfällt und dieser stattdessen bei zukünftiger, aber noch nicht unmittelbar absehbarer Insolvenz oder Liquidation der KG von den Kindern mit niedrigem ESt-Satz zu versteuern ist.

(2)

Der Übertrag des Anteils erfolgt unentgeltlich auf einen anderen Gesellschafter oder einen Dritten mit tarifbegünstigter Versteuerung des Veräußerungsgewinns, um eine Versteuerung zum vollen Steuersatz bei vorzeitiger Auflösung des negativen Kapitalkontos ohne Liquidation zu vermeiden: s Rn 6c.

Zu (1): "Schenkweise" Übertragung auf Familienangehörige oder Mitarbeiter

Auch bei einem die anteiligen stillen Reserven und den anteiligen Geschäftswert übersteigenden negativen Kapitalkonto lässt die Rspr § 6 Abs 3 EStG bei vorweggenommener Erbfolge (eine Übertragung im Rahmen eines Erbfalls ist grundsätzlich unentgeltlich) oder unentgeltlichem Übertrag auf Mitarbeiter insgesamt zur Anwendung gelangen, wenn das Gesellschaftsvermögen erhebliche stille Reserven enthält und die Fortführung des Unternehmens – ggf aufgrund eines neuen Konzepts – noch eine Gewinnchance repräsentiert: Im Einzelnen s Rn 51b. Die Höhe der stillen Reserven und des Firmenwerts sollten deshalb in den Akten dokumentiert werden.

Künftige Gewinnanteile, durch die das negative Kapitalkonto aufgefüllt wird, und einen Gewinn aus einer nachfolgend evtl entgeltlichen Veräußerung des Anteils mit negativem Kapitalkonto muss der übernehmende Erwerber versteuern.

Zu (2): Unentgeltlicher Übertrag auf einen fremden Dritten oder einen Gesellschafter

Fall der Teilentgeltlichkeit besonderer Art. § 6 Abs 3 EStG gilt nur insoweit, als übergehende und nicht unwesentliche anteilige stille Reserven einschließlich Geschäftswert das negative Kapitalkonto abdecken; in Höhe des restlichen übersteigenden negativen Kapitalkontos entsteht beim Übertragenden ein sofort gemäß §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigter Aufgabegewinn. Im Einzelnen und zur Behandlung beim Erwerber s Rn 51b.

Zur vorweggenommenen Erbfolge (im Übrigen in Höhe der stillen Reserven unentgeltlich bei entsprechend erkennbarem Willen – Dokumentation!) gemäß FG D'dorf EFG 2010, 803 mit Teilanwendung von § 6 Abs 3 EStG s vorstehende Ausführungen.