Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / b) Stille Reserven niedriger als das negative Kapitalkonto

Rn. 51b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Sind die übergebenen anteiligen stillen Reserven einschließlich anteiligem Geschäftswert niedriger als das negative Kapitalkonto und erfolgt die Übertragung unentgeltlich durch vorweggenommene Erbfolge (oder von Todes wegen), so steht das negative Kapitalkonto der Unentgeltlichkeit grundsätzlich nicht im Wege – indisponibler Buchwertübergang gemäß § 6 Abs 3 EStG, s Rn 5d –, wenn

• zwischen dem den Anteil ohne Gegenleistung fortführenden Übernehmer und dem Übertragenden Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise iSd § 516 Abs 1 BGB übergehen soll,
• nicht nur unerhebliche stille Reserven einschließlich Geschäftswert vorhanden sind und
• die Übertragung einen Anteil am Gewinnbezugsrecht einschließt und der Anteil noch eine Gewinnchance repräsentiert (BFH vom 01.03.2018, IV R 16/15, BStBl II 2018, 527 Rz 33; BFH vom 10.03.1998, BStBl II 1999, 269 zu c.cc.; BFH vom 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rz 30; BFH vom 11.05.1995, IV R 44/93 BFH/NV 1995, 68; BFH BStBl II 1973, 111; FG Nbg vom 02.12.2010, EFG 2011, 1162). Bei der Übertragung nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils gehen somit verrechenbare Verluste ggf auch anteilig – abhängig von der Übertragungsquote der Gewinnbezugsrechte, die mit dem Festkapitalkonto verbunden sind – über.

Eine unentgeltliche Übertragung eines Anteils mit negativem Kapitalkonto aufgrund nur verrechenbarer Verluste an Mitarbeiter, weil der Übertragende keine eigenen Kinder hat und er seine Angestellten aufgrund der langjährigen Zusammenarbeit wie Familienangehörige angesehen hat, ist analog zur vorweggenommenen Erbfolge bei Erfüllung der vorstehend genannten Voraussetzungen ebenfalls anzuerkennen (kein Veräußerungsfall; der Anteilserwerber tritt gemäß § 6 Abs 3 EStG voll in die Rechtsstellung des Vorgängers ein, indem er dessen Buchwerte (anteilig) fortführt einschließlich des mit dem Anteil unlösbar verbundenen Rechts zur Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs 2 und 3 S 4 EStG – s Rn 5d: FG D'dorf vom 19.01.2010, EFG 2010, 803 zu II.3. und 4. der Gründe. Bei dem unentgeltlich übertragenden Kommanditisten entsteht, entgegen dem Wortlaut von § 52 Abs 24 S 3 und 4 EStG idF KroatienAnpG, kein Gewinn (es sei denn, künftige Gewinne sind schon im Übertragungszeitpunkt nicht mehr zu erwarten, dann s Rn 6c; glA FinMin SchlH vom 23.03.2011, DStR 2011, 1427; Söffing, FR 1975, 233, 234).

Nach Auffassung von Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 167, 42. Aufl (ebenso Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 248, EL 166) gelten unentgeltliche Anteilsübertragungen unter Lebenden generell (mit den vorstehend genannten Ausnahmen) nur in Höhe der anteilig dem negativen Kapitalkonto gegenüber stehenden stillen Reserven einschließlich Geschäftswert als unentgeltlich iSv § 6 Abs 3 EStG, weil (s schon Söffing, FR 1975, 233, 234) ein wertloser Kommanditanteil begrifflich nicht verschenkt werden kann, plausibel. Es liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor (Gegenleistung: Der Erwerber verzichtet auf Ausgleich durch den Veräußerer, obwohl er sein negatives Kapitalkonto nicht ausgleichen kann).

Aus dem Wegfall des restlichen nicht wertgedeckten negativen Kapitalkontos entsteht ein nach den §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigter Gewinn, verrechenbar mit dem anteilig verbliebenen verrechenbaren Verlust, und der Erwerber hat in gleicher Höhe einen aktiven Ausgleichs- oder besser (dazu s Rn 54) Merkposten zur Neutralisierung künftiger Gewinnanteile anzusetzen (es sei denn, es handelt sich offensichtlich um eine Fehlmaßnahme – dazu auch s Rn 54 –, dann Sonder-BA: BFH BStBl II 1995, 246): glA Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 245, EL 150; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 234 iVm Rz 230, 39. Aufl.

Vorsicht bei Gestaltungsberatung – die Höhe der stillen Reserven und des Firmenwerts sollten in den Akten dokumentiert werden. Wegen der Auflösung des Merkpostens s FG Münster vom 15.12.2010, EFG 2011, 960.

Eine (teil-)unentgeltliche Übertragung an Dritte mit Anwendung des § 6 Abs 3 EStG kommt regelmäßig nicht in Betracht, wenn der Anteil gar keinen Vermögenswert mehr verkörpert: BFH vom 10.03.1998, BStBl II 1999, 269 zu c.cc. mwN. Das Ausscheiden des Gesellschafters weist in diesem Fall darauf hin, dass er sein Engagement im verlustbringenden Betrieb beenden will.

Vorsicht bei Übertragungen eines negativen Kapitalkontos für symbolische 1 EUR: s Rn 51b.