Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom 21.02.2017 - 1 K 141/15

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung: schädlicher Kürzungsvorbehalt - Wahrung der Schriftform, des Eindeutigkeitsgebots und des Gebots der Wertgleichheit

Leitsatz (redaktionell)

Abfindungsklauseln sind Bestandteil der Pensionszusage und unterliegen deshalb auch im Hinblick auf die zu erwartende Abfindungsleistung dem Schriftform- und Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Die Abfindungsregelung darf keinen schädlichen Kürzungsvorbehalt im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG beinhalten. Die Abfindung muss dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entsprechen (Gebot der Wertgleichheit).

Das Schriftform- und Eindeutigkeitsgebot und das Gebot der Wertgleichheit sind auch ohne Angabe einer konkret benannten Sterbetafel und eines konkret benannten Abzinsungssatzes gewahrt, wenn zur Berechnung der Abfindung auf die nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) geltenden Regelungen verwiesen wird.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 1 Nrn. 2-3; BetrAVG § 3 Abs. 4, § 4 Abs. 5

Nachgehend

BFH (Urteil vom 23.07.2019; Aktenzeichen XI R 48/17)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung. Umstritten ist, ob die in der Pensionszusage niedergelegte Abfindungsregelung den steuerlichen Vorgaben des § 6a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) hinreichend Rechnung trägt.

Die klagende GmbH sagte ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer R, geboren am 22. Juni 1954, erstmals durch Vertrag vom 4. Januar 1993 eine betriebliche Altersversorgung zu. Der Vertrag enthält unter § 18 Abs. 2 folgende Abfindungsklausel: "Für die Höhe einer Kapitalabfindung sind die im Zeitpunkt der Abfindung geltenden steuerlichen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen maßgebend (z. Zt. § 6a EStG)". Am 24. Dezember 1999 vereinbarten die Klägerin und R einen neuen Pensionsvertrag. Dieser enthält unter § 16 die nachfolgende Abfindungsregelung:

"(1) Endet das Dienstverhältnis des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt, die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden.

(2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden.

(3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen.

(4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das Betriebsren-tengesetz, so sind die im § 3 Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten.

(5) Etwaige gesetzliche Abgaben trägt der Pensionsberechtigte".

Im Zuge einer im Jahre 2012 angeordneten Außenprüfung beanstandete der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung die vorerwähnte Abfindungsklausel wie folgt:

"Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung u.a. nur dann und soweit zulässig, wenn die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Die Pensionszusage muss danach eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch die Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Verpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische Ausscheidewahrscheinlichkeit) schriftlich festzulegen (BMF vom 28.08.2001, BStBl 2001 I S. 594). Gem. BMF vom 06.04.2005, BStBl 2005 I S. 619 gelten diese Regelungen für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln entsprechend. Wird danach das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus.

Im vorliegenden Fall ist die in der Pensionszusage vom 24.12.1999 vereinbarte Kapitalabfindung unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. Unabhängig von der Frage, ob aus dem Begriff "der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen" auf die jeweiligen Richttafeln nach Dr. Heubeck abgestellt werden kann/muss, ist darüber hinaus kein anzuwendender Rechnungszins vereinbart. Ebenfalls keine Erwähnung finden ggf. weitere Berechnungsparameter, die seit Inkrafttreten des BilMoG für handelsrechtliche Wertermittlungen geboten sind.

Das o.g. Schriftformerfordernis ist danach nicht erfüllt. Die im Prüfungszeitraum bilanzierte Pensionsrückstellung ist mithin gewinnwirksam aufzulösen."

Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - übernahm die Prüfungsfeststellungen und erließ am 5. Dezember 2013 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Körperschaftsteuer(KSt-)bescheid 2007. Hiergegen erhob die Klägerin am 19. Dezember 2013 Einspruch. Am 6. Mai 2015 erging ein aus hier nicht relevanten Grü...