Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1.4.8.2 Sachlicher Regelungsbereich bei mehrstufigen (doppelstöckigen) Personengesellschaften

Rz. 79

Ist eine Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft), ist ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen, da die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht unmittelbar Gesellschafter der Untergesellschaft sind (zur Ausnahme Rz. 79a). Gesellschafter der Untergesellschaft ist also nur die Obergesellschaft, nicht deren Gesellschafter. In einem ersten Schritt hat eine gesonderte Feststellung der Ergebnisse der Untergesellschaft zu erfolgen, die nach dem geltenden Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern, und damit anteilig der Obergesellschaft, zuzurechnen sind. In einem zweiten Schritt erfolgt dann eine Gewinnfeststellung bei der Obergesellschaft, in die die auf die Obergesellschaft entfallenden Ergebnisse der Untergesellschaft einzubeziehen sind.^[1]

Dies gilt entsprechend auch für mehrstufige Personengesellschaften.

Ist die Untergesellschaft im Ausland ansässig, sind zusätzlich § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO (Rz. 193) und § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO (Rz. 203) zu beachten. Eine gesonderte Feststellung für die Untergesellschaft kommt damit nur in Betracht, wenn neben der Obergesellschaft mindestens noch ein im Inland Ansässiger bzw. eine andere Personengesellschaft, bei der zumindest ein Gesellschafter Inländer ist, an der Untergesellschaft beteiligt ist.^[2]

Da die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligt sind, liegt keine Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft vor, wenn die Gesellschafter der Obergesellschaft die Beteiligung an der Obergesellschaft veräußern. Ist die Untergesellschaft im Ausland ansässig, bedeutet dies, dass der Veräußerungsgewinn inländischer Gewinn ist und nicht als ausländischer Betriebsstättengewinn der Freistellung nach dem DBA unterliegt.^[3]

Rz. 79a

Ist eine Mitunternehmerschaft (Personenhandelsgesellschaft oder atypische stille Gesellschaft) Gesellschafter einer Personengesellschaft unter Erfüllung der Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, ist die Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG zu beachten. Nach dieser Vorschrift steht der durch eine solche Mitunternehmerschaft mittelbar an der ersten Mitunternehmerschaft (der "Untergesellschaft") Beteiligte dem unmittelbar an der Untergesellschaft Beteiligten gleich. Er ist Mitunternehmer der Untergesellschaft, obwohl er nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar an dieser beteiligt ist. Dies gilt auch für mehr als zweistufig übereinander geschaltete Personengesellschaften, vorausgesetzt, dass jede der beteiligten Personengesellschaften Mitunternehmer der Personengesellschaft ist, an der sie unmittelbar beteiligt ist.

Die Tragweite der Fiktion in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, dass der mittelbar Beteiligte als unmittelbar beteiligt gilt, ist unklar. Dementsprechend ist unklar, wie die Einbeziehung des mittelbar Beteiligten in die gesonderten Feststellungen zu erfolgen hat. Dabei ist zu unterscheiden zwischen dem Gesamthandsgewinn der Untergesellschaft und den Sondervergütungen bzw. Ergebnissen aus Sonderbilanzen des mittelbar Beteiligten an der Untergesellschaft.

Praxis-Beispiel

An der A-KG ist die B-KG als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt. An der B-KG ist C als Kommanditist beteiligt. C erbringt Dienstleistungen für die A-KG und stellt ihr ein Darlehen sowie ein Grundstück zur Verfügung. Es stellen sich für die gesonderten Feststellungen folgende Fragen:

• Wie ist der Teil des Gesamthandsgewinns der A-KG zu behandeln, der mittelbar über die B-KG dem C zusteht?
• Wie sind die Sondervergütungen (Dienstleistungsentgelt, Darlehenszinsen, Miet- oder Pachtzins) bei der A-KG bzw. der B-KG zu behandeln, die C von der A-KG erhält?

Rz. 80

Hinsichtlich des Gesamthandsgewinns entsteht die Frage dadurch, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG den mittelbar Beteiligten uneingeschränkt als Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft ansieht, an der er mittelbar beteiligt ist (d. h. der Untergesellschaft). Daraus könnte geschlossen werden, dass der mittelbar auf ihn entfallende Teil des Gesamthandsgewinns ihm steuerlich als Mitunternehmer unmittelbar zuzurechnen ist, dass er also in der Gewinnfeststellung der Untergesellschaft als unmittelbarer Mitunternehmer aufzuführen und ihm ein entsprechender Anteil des Gesamthandsgewinns zuzurechnen ist. Diese Auslegung ist nach dem Wortlaut des Gesetzes zwar möglich, würde aber die systematischen Zusammenhänge vernachlässigen. Sie wäre ausschließlich am Wortlaut des Gesetzes orientiert. Die Zurechnung des Gesamthandsgewinns der Mitunternehmerschaft richtet sich in erster Linie nach der Gewinnverteilungsabrede bzw. der gesellschaftsrechtlichen Regelung der Gewinnverteilung. Zivilrechtlich ist aber der mittelbar Beteiligte nicht Gesellschafter. Er ist weder nach der Gewinnverteilungsabrede noch nach der gesetzlichen Regelung des § 121 HGB gewinnbezugsberechtigt. Die Gewinnbezugsberechtigung steht zivilrechtlich nur der Obergesellschaft zu, die an der Untergesellschaft unmittelbar be...