Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 33 Steuerpflichtiger / 5.2.3.2 Juristische Personen des Zivilrechts

Rz. 43

Juristische Personen des Zivilrechts sind z. B. eingetragene Vereine^[1], Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit^[2], Genossenschaften^[3], GmbH^[4], AG^[5], KGaA^[6] oder Stiftungen.^[7]

Rz. 44

Die Personenvereinigung zum Zweck der Gründung einer Kapitalgesellschaft, also die Gründungsgesellschaft nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags und vor der Registereintragung, ist steuerrechtlich als Vorgesellschaft^[8] bereits im gleichen Umfang wie die spätere Kapitalgesellschaft rechtsfähig. Beide Gesellschaften sind ein Rechtssubjekt, wenn der zivilrechtliche konstituierende Akt der Registereintragung folgt (Rz. 42), so ist die Vorgesellschaft rückwirkend wie eine sonstige Personenvereinigung (Rz. 50) steuerrechtsfähig.^[9] Soweit demgegenüber angenommen wird, auch in den Fällen fehlgeschlagener Registereintragung müsse für die Vorgesellschaft Körperschaftsteuerpflicht bis zu diesem Zeitpunkt angenommen werden^[10], begegnet dies Bedenken. Zum einen findet sich dafür keine Entsprechung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. § 1 Abs. 1 KStG ist aber enumerativ und abschließend.^[11] Eine Behandlung einer Vorgesellschaft als körperschaftsteuerpflichtig rechtfertigt sich nur, wenn sie in der Folge auch tatsächlich zu einer Körperschaft wird. Knüpfen die Steuergesetze – wie § 1 Abs. 1 KStG – an zivilrechtliche Rechtsgebilde an, ist das Bestehen der juristischen Person Tatbestandsmerkmal der Norm^[12], weshalb diejenigen, die die h. M. ablehnen, auf die Identitätstheorie abstellen. Danach soll die Vorgesellschaft den Tatbestand des § 1 Abs. 1 KStG ohne Rücksicht darauf erfüllen, ob die Gründung gelingt.^[13] Dagegen würde aber eine Differenzierung der Behandlung von Vorgesellschaften nach den inneren Motiven der Gesellschafter im Falle der von Anfang an fehlenden Absicht der Registereintragung^[14] neben rechtlichen auch erhebliche praktische Probleme aufwerfen. Die h. M. ist dagegen praktikabel und praxisnah.

Rz. 45

Nimmt die Personenvereinigung bereits vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags am wirtschaftlichen Verkehr teil, so ist diese Vorgründungsgesellschaft steuerrechtlich wie eine sonstige Personenvereinigung (Rz. 50) rechtsfähig.^[15] Die Vorgründungsgesellschaft ist gegenüber der Vorgesellschaft (Rz. 44) ein anderes Rechtssubjekt. Die Vorgesellschaft ist nicht Gesamtrechtsnachfolgerin der Vorgründungsgesellschaft.^[16] Wird eine Vorgründungsgesellschaft nicht nach außen tätig, so kann diese inaktive Gesellschaft im Hinblick auf die Erfordernisse des § 15 Abs. 2 EStG auch nicht Stpfl. i. S. d. KStG sein.^[17]

Rz. 46

Die Beendigung der körperschaftsteuerlichen Steuerrechtsfähigkeit tritt nicht mit der Registerlöschung ein, sondern mit der vollständigen Abwicklung. Diese ist nach st. Rspr. des BFH erst dann gegeben, wenn alle Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und der Finanzbehörde abgewickelt sind.^[18] Dies scheint auch deshalb praxisgerecht, weil das Nichtvorhandensein von Aktivvermögen nicht immer zweifelsfrei festgestellt werden kann und dementsprechend die Aufrechterhaltung eines Rechtsanspruchs der Gegenpartei auch bei vermeintlich nicht mehr vorhandenem Aktivvermögen schützenswert sein kann.

Rz. 47

Der Gesellschafterwechsel bei einer GmbH hat auf die Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft keinen Einfluss.^[19] Ebenso hat eine die Rechtsform wechselnde Umwandlung von einer GmbH auf eine AG und umgekehrt keinen Einfluss auf die Steuerrechtsfähigkeit der Kapitalgesellschaft. Die Identität des Stpfl. bleibt unverändert.

[1] §§ 21–23 BGB.

[2] § 15 VAG.

[3] § 17 GenG.

[4] § 13 GmbHG.

[5] § 1 AktG.

[6] § 278 AktG.

[7] §§ 80 ff. BGB.

[8] BFH v. 8.11.1989, I R 174/86, BStBl II 1990, 91.

[9] BFH v. 6.5.1952, I 8/52 U, BStBl III 1952, 172; kritisch Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 33 AO Rz. 40, aus systematischen Gründen.

[10] Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 33 Rz. 9.

[11] Rz. 58; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 Rz. 63

[12] Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 33 AO Rz. 6.

[13] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 47.

[14] Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 33 AO Rz. 9.

[15] BFH v. 8.11.1989, I R 174/86, BStBl II 1990, 91; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 33 Rz. 12.

[16] BFH v. 8.11.1989, I R 174/86, BStBl II 1990, 91 m. w. N.; BFH v. 5.2.1998, III R 48/91, BStBl II 1999, 836.

[17] BFH v. 5.2.1998, III R 48/91, BStBl II 1999, 836 für die Berechtigung zur InvZul.

[18] BFH v. 26.3.1980, I R 111/79, BStBl II 1980, 587; BFH v. 18.3.1986, VII R 146/81, BStBl II 1986, 589; BFH v. 30.3.1993, VIII R 8/91, BStBl II 1993, 484; BFH v. 18.2.1993, X B 165/92, BFH/NV 1994, 214; BFH v. 15.2.2006, I B 38/05, BFH/NV 2006, 1049; Boeker, in HHSp, AO/FGO, § 33 AO Rz. 34; Schindler, in Gosch, AO/FGO, § 33 AO Rz. 43; a. A. Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rz. 49 und Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 33 Rz. 10, die nur auf die Löschung und die Verteilung des Aktivvermögens abstellen.

[19] BFH v. 29.10.1987, X R 33–34/81, BStBl II 1988, 92, 95.