Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 378 Leichtfertige Steuerverkürzung / 4.3 Leichtfertigkeit des steuerlichen Beraters

Rz. 25

Im Hinblick auf das Verhalten des steuerlichen Beraters ist zunächst zu berücksichtigen, dass nach der strafgerichtlichen Rechtsprechung nur der Berater, der gegenüber der Finanzbehörde eigene Erklärungen abgibt oder dem das unrichtige Angabenmachen anderer zuzurechnen ist, den Tatbestand des § 378 AO verwirklichen kann.^[1] Im Rahmen eines bestehenden Mandatsverhältnisses kann dies z. B. durch vom Berater eigenhändig unterschriebene oder mit eigener Kennung elektronisch übersandte Umsatz- oder Lohnsteuervoranmeldungen, ergänzende Begleitschreiben zu Steuererklärungen oder die Beantwortung von Anfragen der Finanzbehörde geschehen.^[2] Es reicht hingegen nicht aus, wenn die vom Steuerpflichtigen unterzeichnete Erklärung lediglich einen Mitwirkungsvermerk des Beraters enthält.^[3]

Folglich muss eine eigene Erklärung des Beraters unrichtig oder unvollständig sein und dadurch müssen Steuern verkürzt worden sein, damit es auf die Frage ankommt, ob diese Unrichtig- oder Unvollständigkeit auf Leichtfertigkeit des steuerlichen Beraters beruht.

Rz. 26

Nach der mittlerweile wohl überholten^[4] finanzgerichtlichen Rechtsprechung konnte ein steuerlicher Berater hingegen auch in den Fällen, in denen der Mandant die vom Berater vorbereiteten Unterlagen selbst unterschreibt und bei der Finanzbehörde einreicht, den Tatbestand des § 378 AO verwirklichen.^[5] Danach war es ausreichend, wenn der Berater zu irgendeinem Zeitpunkt eine kausale Ursache für die unrichtige Erklärung setzte, selbst wenn der Stpfl. mit seiner Unterschrift die Verantwortung für die Erklärung übernahm. Es wurde folglich entsprechend dem Wortlaut der Vorgängervorschrift des § 370 AO (nur) darauf abgestellt, ob der Steuerberater die Steuerverkürzung "bewirkte".

Rz. 27

Liegt eine objektiv tatbestandsmäßige Handlung des steuerlichen Beraters vor, stellt sich die Frage, ob er leichtfertig gehandelt hat.^[6] Im Hinblick auf die Vorbildung, Ausbildung, Erfahrung und Fähigkeiten ist der Maßstab der anzuwendenden Sorgfalt deutlich höher als bei einem durchschnittlichen Stpfl.^[7] Er muss zunächst die für die Ausübung seines Berufs erforderlichen Steuerrechtskenntnissen haben, sodass er zu den Hauptsteuerarten ESt, LSt, KSt, USt und GewSt neben der Gesetzeslage auch die dazu ergangenen Richtlinien und Hinweise kennen und die BFH-Rechtsprechung anhand der Fachliteratur verfolgen muss.^[8]

Darüber hinaus muss sich die Bestimmung des anwendbaren Sorgfaltsmaßstabs an individuellen Spezialkenntnissen des steuerlichen Beraters orientieren. Verfügt er hingegen über solches Wissen nicht, bearbeitet aber einen Fall aus diesem Bereich, oder handelt es sich um eine für den steuerlichen Berater neue Materie, so muss er sich entweder mithilfe der einschlägigen Fachliteratur intensiv in das Thema einarbeiten oder einen fachkompetenten Kollegen bzw. die Finanzbehörde um Rat fragen.

Rz. 28

Im Hinblick auf den für den steuerlichen Berater geltenden Sorgfaltsmaßstab ist ferner das konkrete Mandatsverhältnis einzubeziehen, das vor allem von den jeweils übernommenen Verpflichtungen und der Person des jeweiligen Mandanten geprägt wird. Je weitgehender der Mandant Pflichten auf den Berater überträgt, desto stärker wächst dessen Verantwortlichkeit.^[9] So ist er zwar verpflichtet, Auffälligkeiten nachzugehen, die er erkennt, aber bei einem seit mehreren Jahren bestehenden Mandat für Buchführung und Erstellung aller Steuererklärungen werden an die Aufmerksamkeit des steuerlichen Beraters höhere Anforderungen gestellt als im Fall eines Auftrages zur Erstellung nur einer einzelnen Erklärung auf der Basis vorgelegter Unterlagen.

Handelt es sich um einen die komplette Buchführung sowie die Erstellung von Abschlüssen und Erklärungen umfassenden "Vollauftrag", so nähert sich der Pflichtenkreis des Beraters dem des Pflichtigen selbst an.^[10]

Rz. 29

Da er Beistand des Stpfl. ist, darf sich der steuerliche Berater gegenüber seinem Mandanten grundsätzlich darauf beschränken, die ihm gemachten Auskünfte und überlassenen Unterlagen als richtig und vollständig zu unterstellen; er ist nicht zur Kontrolle seines Mandanten verpflichtet.^[11] Die Angaben und Unterlagen des Mandanten hat er daher nur dann zu hinterfragen, wenn er insoweit beauftragt wurde oder sich ihm deren Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit aufdrängt oder aufdrängen muss.

Führt das Gespräch mit dem Mandanten nicht zu einer Klärung oder entzieht sich der Stpfl. den Nachfragen und der Aufklärung des Beraters, so besteht zwar keine generelle Anzeigepflicht gegenüber dem FA^[12] , aber der Berater ist nach § 33 StBerG verpflichtet, seinen Mandanten auf mögliche Konsequenzen steuerunehrlichen Verhaltens hinzuweisen, auf die Erfüllung der steuerlichen Pflichten hinzuwirken und ihm ggf. eine Selbstanzeige nahezulegen.^[13] Er muss das Mandat somit zwar nicht beenden, doch darf der Berater nicht gegenüber der Finanzbehörde den falschen Anschein erwecken, die Erklärung beruhe auf einer von ihm geprüften Buchführung. Zur eigenen Sicherheit hat der steuerlic...