Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Zeitpunkt der Bewertung der konsolidierungspflichtigen Anteile (Abs. 2)

Rz. 76

Die Bestimmung der für die Kapitalaufrechnung maßgeblichen Wertansätze hat grds. zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem das Unt TU geworden ist. Bei unterjährigen Unternehmenserwerben ist damit unter Berücksichtigung von Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsaspekten i. d. R. die Erstellung von Zwischenabschlüssen notwendig, wenngleich dies nicht explizit etwa von DRS 23.11 gefordert wird (Rz 49).

Rz. 77

Für den Fall, dass aufgrund des Überschreitens der Größenkriterien in § 293 HGB oder der erstmaligen Einbeziehung eines bislang nach § 296 HGB nicht berücksichtigten TU eine Kapitalkonsolidierung (KapKons) notwendig wird, sieht § 301 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB Erleichterungen vor. Die für die Kapitalaufrechnung notwendigen Wertansätze sind auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss zu ermitteln. Der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung sollte durch den Gj-Beginn und nicht das Gj-Ende determiniert werden. Die Regelung vermeidet mögliche Datenbeschaffungsprobleme bei länger zurückliegenden Beteiligungserwerben. Vor diesem Hintergrund ist auch die Ausnahme der Vereinfachungsregel konsequent: Ist am Bilanzstichtag erstmals ein Konzernabschluss aufzustellen, so müssen im abgelaufenen Gj erworbene TU auf Basis der Wertverhältnisse des Stichtags konsolidiert werden, zu dem sie TU geworden sind (Erwerbszeitpunkt). Hier vermutet der Gesetzgeber unwiderlegbar, dass die erforderlichen Informationen beschafft werden können.

Rz. 78

Im Fall der vereinfachenden KapKons auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung eines TU können von TU thesaurierte Gewinne zu einem passiven Unterschiedsbetrag führen. Seinem Charakter entspräche eine unmittelbare erfolgsneutrale Erfassung im Konzerneigenkapital (Rz 99 ff.).

3.1 Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (Abs. 2 Satz 1)

3.1.1 Erwerb in einem Schritt

Rz. 79

Die Neubewertung des TU hat im Regelfall zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, an dem das Unt TU geworden ist. Dies wird in der Praxis i. d. R. der Zeitpunkt sein, an dem das wirtschaftliche Eigentum an den die Beherrschung begründenden Anteilen auf das MU übergegangen ist. Denkbar ist auch, dass die zur Qualifikation eines Mutter-Tochter-Verhältnisses gem. § 290 HGB notwendige Beherrschungsmöglichkeit über ein TU ohne Anteilsbesitz bzw. zusätzlich zu einem die Beherrschung bislang noch nicht zulassenden Anteilsbesitz entsteht. Konkret ist gem. § 290 Abs. 2 HGB ein beherrschender Einfluss anzunehmen, wenn

• dem MU die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht (§ 290 Rz 29 ff.),
• das Recht besteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und gleichzeitig eine Gesellschafterstellung gegeben ist (§ 290 Rz 35 ff.),
• auch ohne Gesellschafterstellung eine Beherrschungsmöglichkeit über einen Beherrschungsvertrag oder Satzungsbestimmungen gegeben ist (§ 290 Rz 42 ff.) oder
• die Risiken- und Chancentragung bzgl. eines Unt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des MU dient (Zweckgesellschaft), bei wirtschaftlicher Betrachtung durch das MU erfolgt (§ 290 Rz 46 ff.).

Rz. 80

Problematisch ist, dass trotz der scheinbar klaren Regelung im Detail Spielräume verbleiben. Nach § 290 Abs. 1 HGB kann der beherrschende Einfluss auch unabhängig von diesen gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen gegeben sein. Es kann etwa als ausreichend angesehen werden, wenn der Erwerber aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen mit dem Veräußerer schon vor dem dinglichen Übergang der Anteile eine Beherrschungsmöglichkeit über das Erwerbsobjekt hat. Es ist somit zu prüfen, ob eine unentziehbare Erwerbsposition vorliegt. So können als praxisrelevante Abgrenzungsfälle aufgeführt werden:

Rz. 81

• Der Erwerb wird vertraglich rückverlagert, d. h., bei Vertragsabschluss am 12.1.01 wird eine Übernahme der Anteile zum 1.1.01 festgelegt. Wenn zu diesem Zeitpunkt tatsächlich die Beherrschungsmöglichkeit übergegangen ist, ist somit der 1.1. als relevanter Stichtag für die Erlangung des TU-Status anzunehmen. Im Normalfall sind solche unterjährigen Vereinbarungen für die Bestimmung des Erwerbszeitpunkts unbeachtlich, da es sich häufig lediglich um eine im Innenverhältnis zwischen Verkäufer und Erwerber getroffene Klarstellung handelt, die letztlich nur auf eine Gewinnverteilung hinausläuft. Eine Rückverlagerung, ohne dass auch die Beherrschungsmöglichkeit zu dem fixierten Zeitpunkt bestand, wäre – wenn überhaupt – nur unter Wesentlichkeits- oder Kosten-Nutzen-Überlegungen denkbar. Die Beherrschungsmöglichkeit kann demnach nur in seltenen Ausnahmefällen rückwirkend übertragen werden.^[1]

Rz. 82

• Abweichende Gewinnaufteilungen, d. h. etwa, dass dem Erwerber auch die Altgewinne des Gj zugerechnet werden, sind daher ebenfalls im Regelfall nicht als Vorverlagerung des Erwerbszeitpunkts zu interpretieren.^[2]

Rz. 83

• Bei Erwerb der Anteile bei Umwandlungsvorgängen ist das rechtliche Eigentum an den Anteilen erst mit der Eintragung in das Handelsregister gegeben. Unter den Voraussetzungen des IDW RS HFA 42...