Leitsatz (amtlich)
Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, den Kommanditisten Anteile am Verlust nicht mehr zuzurechnen sind, soweit dadurch negative Kapitalkonten entstehen oder erhöht werden.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine im Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft (KG). In den Streitjahren 1974 und 1975 waren der persönlich haftende Gesellschafter und die Kommanditisten natürliche Personen. Der Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin ist nach dem Gesellschaftsvertrag beschränkt auf die Bebauung von Grundstücken mit einer Mietwohnanlage nebst Tiefgarage und Gemeinschaftseinrichtungen zum Zwecke der Vermietung und Verpachtung. Die Wohnanlage wurde im Jahr 1973 fertiggestellt und vermietet.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung rechnete der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) in den Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1974 und 1975 Verluste, welche die Kapitalkonten der Kommanditisten überstiegen, dem persönlich haftenden Gesellschafter zu.
Der Einspruch und ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) blieben ohne Erfolg. Über die Klage und die Beschwerde gegen die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung ist noch nicht entschieden.
Auf den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Feststellungsbescheide 1974 und 1975, der Gegenstand des gegenwärtigen Verfahrens ist, hat das Finanzgericht (FG) die Vollziehung dieser Feststellungsbescheide mit der Maßgabe ausgesetzt, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Klage, längstens jedoch bis zur Einlegung einer Revision, von einer Gewinn- und Verlustverteilung auszugehen ist, die dem Gesellschaftsvertrag entspricht, ohne Beschränkung durch das Entstehen negativer Kapitalkonten der Kommanditisten.
Zur Begründung weist das FG, dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S. 290 (EFG 1980, 290) veröffentlicht ist, auf die Auffassung der Finanzverwaltung hin, nach der bei einer KG, welche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die Verlustanteile der Kommanditisten nicht mehr anzuerkennen seien, wenn sie zu einem negativen Kapitalkonto führten. Dieser Auffassung stellt das FG die im Schrifttum vertretene Gegenmeinung gegenüber, nach der ein Gewinnverteilungsschlüssel, der seine Grundlage im Gesellschaftsvertrag habe und nicht auf außerbetrieblichen Erwägungen beruhe, grundsätzlich auch steuerrechtlich zu beachten sei. Bei diesem Stand der Meinungen sei die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide geboten, ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Umfang in den Streitjahren eine Nachschußpflicht oder eine persönliche Haftung der Kommanditisten für die Schulden der Gesellschaft bestanden habe (Tz. 19 des Betriebsprüfungsberichts vom 3. Oktober 1978).
Dagegen richtet sich die Beschwerde des FA, mit der geltend gemacht wird, das FG habe es unterlassen, eine überschlägige Prüfung der Sach- und Rechtslage vorzunehmen. Dazu reiche es nicht aus, festzustellen, es gebe eine Meinung, die mit nicht ungewichtigen Gründen dem Standpunkt der Finanzverwaltung entgegentrete. Die Auffassung der Finanzverwaltung sei Ausfluß einer zutreffenden Auslegung des geltenden Rechts. Sie entspreche im Ergebnis dem in § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken, daß als Werbungskosten nur Aufwendungen, das heiße, echte Vermögensminderungen in Betracht kämen. Solche Vermögensminderungen lägen aber bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die für Gesellschaftsschulden nur beschränkt in Anspruch genommen werden könnten, nur insoweit vor, als die Möglichkeit der Inanspruchnahme bestehe, also bis zur Höhe ihrer Einlage zuzüglich sonstiger übernommener Haftungsbeträge.
Das FA beantragt, den Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide 1974 und 1975 zurückzuweisen.
Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist zulässig, weil sie das FG zugelassen hat (Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs). Sie ist auch begründet. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß bei einer KG, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (Immobilien-KG), den Kommanditisten Anteile am Verlust nicht mehr zuzurechnen sind, soweit dadurch negative Kapitalkonten entstehen oder erhöht werden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 EStG, § 11 Nr. 5 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -).
I. Rechtlich zutreffend hat das FG den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung für zulässig erklärt. Denn die Finanzbehörde hat einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt (Art. 3 § 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - VGFGEntlG -). Die Antragstellerin hatte allerdings den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim FA vor Erhebung der Klage gestellt, weshalb es ein Antrag nach § 361 Abs. 2 AO 1977 war. Dieser Antrag steht jedoch nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes nach Erhebung der Klage dem in Art. 3 § 7 Abs. 1 Satz 1 VGFGEntlG genannten "Antrag nach § 69 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung" gleich (Kühn-Kutter, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., Anhang 5 Nr. 7 zu § 7 VGFGEntlG).
II. Rechtlich zutreffend hat das FG auch entschieden, daß es im Verfahren über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Feststellungsbescheides, den eine Personenhandelsgesellschaft gestellt hat (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672), einer Beiladung der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft, die ebenfalls befugt waren, den Antrag zu stellen und Beschwerde einzulegen (§ 352 Abs. 2 AO 1977, § 48 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) nicht bedarf (BFH-Beschluß vom 10. August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584).
III. Dagegen kann der Senat dem FG in der Frage der steuerrechtlichen Anerkennung von Verlustanteilen des Kommanditisten einer Immobilien-KG nicht folgen.
Die bisherige Besteuerungspraxis hat, gestützt auf die BFH-Urteile vom 13. März 1964 VI 343/61 S (BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359) und vom 19. November 1964 IV 455/61 U (BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111) Verlustanteile des Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto in einer gewerblichen KG auch steuerrechtlich grundsätzlich anerkannt. Der Große Senat des BFH hat kürzlich diese Auffassung bestätigt (Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Die Verlustanteile eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto in einer Immobilien-KG hat dagegen die Finanzverwaltung - jedenfalls seit 1975 - steuerrechtlich nicht anerkannt (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BdF - vom 2. Januar 1975 IV B 2 - S 2241 27/74, IV B 4 - S 2253 - 172/74, Betriebs-Berater 1975 S. 79 - BB 1975, 79 -).
Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen überschlägigen Beurteilung der Sach- und Rechtsfragen erscheint die unterschiedliche Behandlung des Kommanditisten einer gewerblichen KG und des Kommanditisten einer Immobilien-KG gerechtfertigt. Sie beruht auf der unterschiedlichen Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter einer gewerblichen KG und der Gesellschafter einer Immobilien-KG.
1. Einkünfte der Gesellschafter einer gewerblichen KG sind die Gewinnanteile und die Vergütungen, welche die Gesellschafter für die Überlassung von Arbeitskraft, Kapital- oder Wirtschaftsgütern an die Gesellschaftbeziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975). Die Gewinnanteile sind, wie der Große Senat im Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 betont hat, Anteile am Gewinn der KG. Dieser ist auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz der Gesellschaft zu ermitteln und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen. Gleiches gilt für die Verlustanteile der Gesellschafter einer gewerblichen KG. Aus dieser Maßgeblichkeit des Handelsrechts leitet der Große Senat die steuerrechtliche Anerkennung der Verlustanteile des Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto ab.
2. Zu den Einkünften der Gesellschafter einer Immobilien-KG gehören nicht ihre Gewinnanteile, sondern ihre Anteile am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, den die KG erzielt (§§ 21, 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975). Hinzu kommen die Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten einzelner Gesellschafter, die allerdings in ihren rechtlichen Voraussetzungen mit den Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Kommanditisten einer gewerblichen KG nicht übereinstimmen (BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510).
a) Grundlage für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten ist nicht die Handelsbilanz der KG, sondern eine Zusammenstellung der Einnahmen, welche der KG zugeflossen, und der Werbungskosten, welche von der KG abgeflossen sind (§§ 8, 9, 11 EStG).
Der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ist den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Das folgt aus § 11 Nr. 5 StAnpG (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Diese Vorschrift wird bei der gewerblichen KG dadurch verdrängt, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die "Gewinnanteile" der Gesellschafter und damit auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung und Gewinnverteilung verweist (BFH-Urteil vom 6. November 1980 IV R 5/77, BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307). Sie entfaltet dagegen auf die Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter einer Immobilien-KG, für die § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gilt, die Wirkung, daß der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten, den die KG erzielt, den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Dazu ist ebensowenig wie bei der gewerblichen KG (BFH-Urteil in BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307) erforderlich, die einzelnen Geschäftsvorfälle der KG ihren Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Für die Besteuerung erforderlich (vgl. den Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) ist nur die Zurechnung der steuerrechtlich erheblichen Merkmale welche die KG verwirklicht, an ihre Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557). Das ist der Überschuß zugeflossener Einnahmen über abgeflossene Werbungskosten.
Nach welchem Schlüssel dieser Überschuß auf die Gesellschafter zu verteilen ist, schreibt das Steuergesetz nicht vor. Daher bleibt insoweit das Handelsrecht maßgeblich. Obwohl der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten mit dem handelsrechtlichen Gewinn der KG nicht identisch ist, wird es im allgemeinen dem Parteiwillen - der auch steuerrechtlich maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674) - entsprechen, den handelsrechtlichen Schlüssel für die Verteilung des Gewinns auch der Verteilung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten zugrunde zu legen.
Gleiches gilt für die Anteile der Gesellschafter am Verlust der Immobilien-KG in Gestalt eines Überschusses abgeflossener Werbungskosten über zugeflossene Einnahmen.
b) Weil aber Einnahmen zufließen und Werbungskosten abfließen müssen (§ 11 EStG), findet die Zurechnung eines Anteils am Verlust einer Immobilien-KG an einen Gesellschafter dort ihre Grenze, wo ein Abfluß von Werbungskosten handelsrechtlich ausgeschlossen ist. Das ist der Fall, wenn und soweit die Anteile des Kommanditisten am Verlust den Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage übersteigen. Denn mehr als dieser Betrag fließt aus dem Vermögen des Kommanditisten nicht ab (§ 167 Abs. 3, § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der Verlust ist dann den persönlich haftenden Gesellschaftern und den Kommanditisten, deren Pflichteinlage noch nicht aufgezehrt ist, zuzurechnen.
Ist allerdings der Betrag, bis zu dem der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber haftet (§ 161 Abs. 1, § 172 HGB; Hafteinlage) höher als der Betrag der Pflichteinlage, bildet der Betrag der Hafteinlage die Grenze, bis zu der dem Kommanditisten ein Anteil am Verlust der KG zugerechnet werden darf. Denn auch insoweit ist ein Abfluß von Werbungskosten handelsrechtlich möglich. Gleiches gilt für eine auf einem anderen Rechtsgrund, z. B. auf einer Bürgschaft, beruhende Haftung des Kommanditisten für Schulden der Gesellschaft.
Unberührt von der beschränkten Zurechnung der Anteile am Verlust der KG aus Vermietung und Verpachtung bleibt der Abzug von Sonderwerbungskosten des einzelnen Kommanditisten.
c) Die "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen", auf welche die handelsrechtliche Bedeutung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten beschränkt ist (BFH Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), führt zu keinem Abfluß von Ausgaben. Andererseits führen die Gewinnanteile, mit denen der Kommanditist haftet und die er zur Auffüllung eines negativen Kapitalkontos bis null DM zu verwenden hat, nicht zum Zufluß von Einnahmen. Daraus folgt, daß dem Kommanditisten in Höhe dieser Gewinnanteile auch keine Anteile am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zugerechnet werden dürfen. In Höhe dieser Gewinnanteile ist der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten den persönlich haftenden Gesellschaftern und den Kommanditisten, deren Pflichteinlage noch nicht aufgezehrt ist, zuzurechnen, ebenso wie vorher der Verlust.
Ohne rechtliche Bedeutung für den Kommanditisten einer Immobilien-KG ist die Erkenntnis des Großen Senats, daß die "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" Teil des Unternehmerrisikos ist (BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Denn das Unternehmerrisiko ist steuerrechtlich erheblich nur bei Kommanditisten, die nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Unternehmer (Mitunternehmer) besteuert werden, was bei Kommanditisten einer Immobilien-KG nicht der Fall ist.
d) Bei dieser Rechtslage braucht nicht geprüft zu werden, ob Anteile eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto am Verlust einer Immobilien-KG steuerrechtlich auch deshalb nicht anzuerkennen sind, weil bei diesem Kommanditisten eine "Nachversteuerung" der berücksichtigten Verlustanteile im Wege der Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nicht möglich ist (BdF-Schreiben vom 2. Januar 1975, a. a. O.).
3. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zutreffend - nicht geprüft, ob, wie die Antragstellerin vorgetragen hat, auch bei Anwendung des Erlasses der Finanzverwaltung (BdF-Schreiben vom 2. Januar 1975, a. a. O.) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide bestehen, weil
a) die Kommanditisten jährliche Liquiditätsbeiträge zu leisten hätten,
b) verschiedene Kommanditisten für die Schulden der Gesellschaft persönlich hafteten,
c) die Kommanditisten neben ihrer Kapitaleinlage noch eine Fondskaution geleistet hätten,
d) das FA wegen einer Zusage nach Treu und Glauben verpflichtet sei, die Verlustanteile der Kommanditisten ohne Beschränkung durch negative Kapitalkonten anzuerkennen.
Um den Beteiligten für die Entscheidung dieser Fragen keine Instanz zu nehmen, verweist der Senat die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Diese Möglichkeit besteht nach ständiger Rechtsprechung auch im Beschwerdeverfahren (BFH-Beschluß vom 5. Februar 1975 II B 29/74, BFHE 115, 12, BStBl II 1975, 465).
Fundstellen
Haufe-Index 413638 |
BStBl II 1981, 574 |