Entscheidungsstichwort (Thema)
Ermittlung des gewichtigen Durchschnittsertrags im Stuttgarter Verfahren
Leitsatz (amtlich)
Bei der Wertermittlung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer im sog. Stuttgarter Verfahren ist der gewichtete Durchschnittsertrag auf der Grundlage der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre zu ermitteln. Das Betriebsergebnis des im Besteuerungszeitpunkt laufenden Wirtschaftsjahres bleibt unberücksichtigt.
Normenkette
ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 2 S. 1; BewG § 11 Abs. 1, 2 S. 2; ErbStR 1999 R 97 Abs. 1 S. 1; ErbStR 1999 R 99 Abs. 1 S. 3, Abs. 3; ErbStR 2003 R 97 Abs. 1 S. 1; ErbStR 2003 R 99 Abs. 1 S. 3, Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt am 27. Dezember 1999 auf Grund eines notariell beurkundeten Schenkungsvertrags von seinem Vater im Wege der Abtretung einen Teilgeschäftsanteil von … DM an der S-GmbH. Das Betriebsergebnis der S-GmbH betrug 1996: 559 281 DM, 1997: 1 133 386 DM, 1998: 2 065 879 DM und 1999: 2 533 456 DM.
Durch (geänderten) Schenkungsteuerbescheid vom 15. Dezember 2003 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger unter Gewährung des anteiligen Freibetrags nach § 13a Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und des Abschlags nach § 13a Abs. 2 ErbStG Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Das FA hatte den mit … DM angesetzten Wert des übertragenen Geschäftsanteils in der Weise errechnet, dass es durch Bildung eines Zwischenwerts der Betriebsergebnisse aus den Wirtschaftsjahren 1996 bis 1998 und 1997 bis 1999 einen gemeinen Wert von 1 704 DM für 100 DM des Geschäftsanteils ermittelte. Dem Antrag des Klägers, den Anteilswert entsprechend R 99 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) auf der Grundlage der Betriebsergebnisse der Jahre 1996 bis 1998 zu ermitteln, folgte das FA nicht. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) setzte mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 718 veröffentlichten Urteil die Schenkungsteuer unter Zugrundelegung des mit 1 346 DM je 100 DM des Geschäftsanteils aus den Betriebsergebnissen der Jahre 1996 bis 1998 ermittelten gemeinen Werts auf … € herab. Die ausdrückliche Anweisung in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR lasse es nicht zu, das Betriebsergebnis des Jahres 1999 teilweise einzubeziehen.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Aus R 99 Abs. 1 Satz 2 ErbStR sei ersichtlich, dass mit Hilfe des in der Vergangenheit erzielten Durchschnittsertrags eine möglichst genaue Schätzung des zukünftigen Jahresertrags erfolgen solle. R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR lasse es im Interesse der Einzelfallgerechtigkeit zu, Entwicklungen der Betriebsergebnisse bis zum Besteuerungszeitpunkt zu berücksichtigen, wenn hierdurch ein genauerer Schätzwert des zukünftigen Ertrags erreicht werden könne. Dies müsse insbesondere dann gelten, wenn --wie im Streitfall-- das Betriebsergebnis des zum Bewertungszeitpunkt bereits fast ablaufenden Wirtschaftsjahres gegenüber den Vorjahren erheblich angestiegen sei.
Während des Revisionsverfahrens erließ das FA einen geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 8. April 2005, mit dem es die Schenkungsteuer auf … € herabsetzte. Den nunmehr zugrunde gelegten gemeinen Wert von 1 698 DM je 100 DM des Geschäftsanteils errechnete das FA unter Ansatz der Betriebsergebnisse aus den Jahren 1997, 1998 und (anteilig bis zum 27. Dezember 1999) des Jahres 1999.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. 1. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Das FG hat über den Schenkungsteuerbescheid vom 15. Dezember 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2004 entschieden. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; vom 10. Mai 2006 II R 71/04, BFHE 213, 118, BStBl II 2006, 602; vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; vom 20. Juli 2006 VI R 22/03, BFH/NV 2006, 2109). Der Senat entscheidet über die Klage gegen den gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 8. April 2005. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der Streitstoff nicht verändert hat.
2. Die Klage ist begründet. Das FG hat zutreffend erkannt, dass es bei der Ermittlung des Ertragshundertsatzes nicht zulässig ist, das Betriebsergebnis des im Besteuerungszeitpunkt laufenden Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen.
a) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar durch Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 235) § 19 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 in allen seinen seitherigen Fassungen mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) insofern für unvereinbar erklärt, als er die Erwerber von Vermögen, das gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 Satz 2, § 12 ErbStG i.V.m. den von § 12 ErbStG in Bezug genommenen Vorschriften des BewG unabhängig von der jeweiligen Vermögensart mit einheitlichen Steuersätzen belastet. Das BVerfG hat jedoch die Weiteranwendung des bisherigen Rechts bis zu einer Neuregelung, die spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen ist, zugelassen.
b) Sind Gegenstand einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keinen Kurswert i.S. des § 11 Abs. 1 BewG haben, so sind diese mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Liegen --wie im Streitfall-- zeitnahe Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen (§ 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Anteilsbewertung ist, wie sich schon aus § 11 ErbStG ergibt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 12 Abs. 2 ErbStG).
c) Die Schätzung erfolgt nach dem in R 96 ff. ErbStR --zuvor in den Vermögensteuer-Richtlinien (VStR)-- geregelten Stuttgarter Verfahren, das der BFH in ständiger Rechtsprechung auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer als ein geeignetes, wenn auch die Gerichte nicht bindendes, Schätzungsverfahren anerkennt (z.B. BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459; vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845). Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren nur abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Februar 1992 II R 113/88, BFHE 167, 170, BStBl II 1993, 268; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, jeweils m.w.N.).
d) Nach dem Stuttgarter Verfahren ist bei der Regelbewertung der Vermögenswert der Kapitalgesellschaft zu ermitteln, der sodann auf Grund der Ertragsaussichten der Gesellschaft korrigiert wird (R 97 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Die Ertragsaussichten der Gesellschaft bestimmen sich nach dem künftigen ausschüttungsfähigen Ertrag. Die Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren geht davon aus, dass der Betrieb in wirtschaftlich gleichem Umfang weitergeführt wird. Dies rechtfertigt im allgemeinen den Schluss, dass sich auch die Ertragslage in den nächsten Jahren nicht wesentlich ändern wird (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370). Bei der Schätzung des voraussichtlichen künftigen Jahresertrags kann daher der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag als wichtige Beurteilungsgrundlage herangezogen werden (R 99 Abs. 1 Satz 2 ErbStR). Dieses recht grobe Schätzungsverfahren muss in Kauf genommen werden, weil das FA die den künftigen Ertrag im Einzelfall beeinflussenden Umstände weder im Allgemeinen übersehen noch in ihrer Bedeutung gegeneinander abwägen kann (BFH in BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370). Bei der Ermittlung des Ertragshundertsatzes kommt wegen der in R 99 Abs. 3 ErbStR angeordneten Gewichtung der Betriebsergebnisse dem stichtagsnäheren Betriebsergebnis ein höherer Stellenwert zu als den stichtagsferneren.
e) Die Grundlage für den gewichteten Durchschnittsertrag ist nach R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR möglichst aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten. Stehen Betriebsergebnisse für diesen Zeitraum zur Verfügung --und besteht demgemäß die Möglichkeit, aus diesen den gewichteten Durchschnittsertrag herzuleiten--, sind die Ertragsaussichten aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf dieser Grundlage zu ermitteln.
aa) Der für die Anteilsbewertung maßgebliche Zeitpunkt der Steuerentstehung (§§ 11 und 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) macht an sich eine auf diesen Zeitpunkt ausgerichtete Ermittlung des Ertragshundertsatzes erforderlich. Die Ableitung des Durchschnittsertrags aus einem in der Vergangenheit bis zum Zeitpunkt der Steuerentstehung reichenden Dreijahreszeitraum führt jedoch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten. Denn die Ausfüllung des Dreijahreszeitraums unter Einschluss des bis zum Besteuerungszeitpunkt erzielten (anteiligen) Jahresertrags verlangt zum einen eine Ermittlung des anteiligen Jahresertrags für das Wirtschaftsjahr, in das der Stichtag fällt, und zum anderen eine Berechnung des anteiligen Jahresertrags für das dritte vorangegangene Wirtschaftsjahr. Würde stattdessen --wie es in den Erlassen der Länderfinanzverwaltungen (z.B. Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 24. November 2004 -3- S 310.2/10, Der Betrieb 2004, 2782) zugelassen ist-- eine Ableitung des Durchschnittsertrags allein aus dem Betriebsergebnis des laufenden Jahres bis zum Bewertungsstichtag und der Betriebsergebnisse der beiden davor liegenden Wirtschaftsjahre erfolgen, so würde der für die Ermittlung des Durchschnittsertrags maßgebliche Zeitraum auf weniger als drei Jahre verkürzt und damit die der Ermittlung des Ertragshundertsatzes zugrunde zu legende Zeitspanne eines Dreijahreszeitraums verfehlt. Diese Verkürzung des Dreijahreszeitraums würde zudem neue Abgrenzungsfragen im Hinblick auf die Gewichtung der Betriebsergebnisse aufwerfen, weil R 99 Abs. 3 ErbStR eine Einbeziehung des (anteiligen) Betriebsergebnisses des laufenden Jahres bis zum Bewertungsstichtag nicht vorsieht. Die Schätzung der Ertragsaussichten auf der Grundlage der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre ist hiernach als sachgerecht anzuerkennen und wahrt die Anforderungen der Praktikabilität des Stuttgarter Verfahrens.
bb) Es ist zwar nicht zu verkennen, dass einer Schätzung der Ertragsaussichten allein unter Berücksichtigung der Betriebsergebnisse der letzten drei Wirtschaftsjahre vor dem Stichtag --und damit unter Außerachtlassung des anteiligen Betriebsergebnisses im Jahr des Besteuerungszeitpunkts-- die Gefahr innewohnt, die Ertragsverhältnisse zum Stichtag zu verfehlen. Dies gilt insbesondere dann, wenn zum jeweiligen Stichtag das laufende Wirtschaftsjahr nahezu abgelaufen ist.
Die daraus folgenden Ungenauigkeiten der Schätzung werden aber durch die in R 99 Abs. 3 ErbStR angeordnete Gewichtung der Betriebsergebnisse gemindert. Außerdem können sich bei der Berechnung der Betriebsergebnisse der drei maßgeblichen Wirtschaftsjahre auch Korrekturen auf Grund von Hinzu- und Abrechnungen (R 99 Abs. 1 Satz 5 ErbStR) sowie eines etwa nach R 99 Abs. 2 ErbStR zu gewährenden Abschlags ergeben. Angesichts der ohnehin grob typisierenden Regelungen des Stuttgarter Verfahrens genügt daher die Ableitung der Ertragsaussichten aus den Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag den Anforderungen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 11 BewG Rz 67).
Die vom Senat in seinem Urteil in BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459 vertretene Auffassung, dass der für die Erbschaft- und Schenkungsteuer maßgebende Stichtagswert auch durch Interpolation ermittelt werden kann, sofern bereits für Zwecke der Vermögensteuer Werte festgestellt waren, beruhte auf der durch den vormaligen § 113a BewG angeordneten gesonderten Feststellung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften. Sie ist durch die Aufhebung des § 113a BewG überholt.
cc) Eine von der Anordnung in R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR abweichende andere Schätzung der Ertragsaussichten kann nur geboten sein, wenn es nach den Verhältnissen des Stichtags offensichtlich ist, dass in Zukunft ein erheblich niedrigerer oder höherer Ertrag zu erwarten ist (BFH in BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370). Es können jedoch nur solche Verhältnisse und Gegebenheiten berücksichtigt werden, die im Bewertungszeitpunkt so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen zu diesem Zeitpunkt objektiv als Tatsachen zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 64/93, BFH/NV 1997, 157; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 222; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a.a.O., § 11 BewG Rz 60). Allein der Umstand, dass das laufende Wirtschaftsjahr im Besteuerungszeitpunkt nahezu abgelaufen war, rechtfertigt daher für sich allein noch keine Schätzung durch Ableitung des Durchschnittsertrags aus dem Betriebsergebnis des laufenden Jahres bis zum Besteuerungszeitpunkt und den Betriebsergebnissen der beiden davor liegenden Wirtschaftsjahre. Die in den vorgenannten Ländererlassen in Abweichung von R 99 Abs. 1 Satz 3 ErbStR zugelassene Verkürzung des Dreijahreszeitraums ist deshalb mit dem Sinn und Zweck der in R 96 ff. ErbStR getroffenen Regelungen, die Einheitlichkeit der Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften zu gewährleisten, nicht vereinbar.
3. Das FG hat für den Streitfall zutreffend angenommen, dass der Durchschnittsertrag nur auf der Grundlage der Wirtschaftsjahre 1996 bis 1998 herzuleiten war. Der daraus ermittelte gewichtete Durchschnittsertrag führt, gemessen an dem Anstieg des Betriebsergebnisses für 1999 um etwa ein Fünftel gegenüber dem des Wirtschaftsjahres 1998, nicht zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis. Das anteilige Betriebsergebnis in dem zum Besteuerungszeitpunkt des 27. Dezember 1999 (§ 11 i.V.m § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres hatte außer Betracht zu bleiben. Demgemäß ist der gemeine Wert der Anteile mit 1 346 DM je 100 DM des Geschäftsanteils anzusetzen.
Die Steuer errechnet sich daher wie folgt:
Schenkungsteuer (Steuersatz 11 %) … DM
(entspricht … €).
Fundstellen
Haufe-Index 1712884 |
BFH/NV 2007, 1029 |
BStBl II 2007, 635 |
BFHE 2008, 508 |
BFHE 215, 508 |
BB 2007, 818 |
DB 2007, 834 |
DStRE 2007, 630 |
DStZ 2007, 298 |
HFR 2007, 541 |