Leitsatz (amtlich)
1. Zur Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG im Verhältnis zum DBA-Belgien.
2. § 32b EStG geht dem § 32a Abs.1 Satz 2 EStG im Range vor.
Orientierungssatz
1. Einkünfte eines Steuerpflichtigen, der in der Bundesrepublik und in Belgien "ansässig" ist, in der Bundesrepublik aber den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, aus freiberuflicher Tätigkeit in Belgien sind zwar nach dem DBA-Belgien in der Bundesrepublik steuerfrei, bei der Berechnung des inländischen Steuersatzes nach § 32b EStG jedoch in Ansatz zu bringen.
2. Der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 1975 bezweckt die Freistellung des Existenzminimums von der Einkommensteuer und ist damit Ausdruck des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Literatur).
Normenkette
EStG 1975 § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1, § 32b; DBA BEL Art. 4, 14 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte im Streitjahr 1976 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als selbständiger Steuerbevollmächtigter in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und in Belgien bezogen. Er wurde durch Bescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zur Einkommensteuer 1976 unter Anwendung des Progressionsvorbehalts des § 32b des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) veranlagt.
Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA in der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer auf 359 DM herabsetzte. Es ging hierbei nach Abzug des Freibetrages gemäß § 18 Abs.4 EStG von einem zu versteuernden Inlandseinkommen von 1 963 DM aus. Da die in der Bundesrepublik steuerfreien Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit in Belgien 14 801 DM betrugen, die Gesamteinkünfte sich mithin auf 16 764 DM beliefen, berechnete das FA eine Einkommensteuerschuld von 359 DM unter Anwendung des Progressionsvorbehalts in der Weise, daß es auf das zu versteuernde Inlandseinkommen von 1 963 DM einen Steuersatz von 18,447 v.H. anwandte. Dieser Steuersatz ergab sich aus dem Verhältnis der abgerundeten Gesamteinkünfte von 16 740 DM und der sich daraus ergebenden Einkommensteuer laut Grundtabelle von 3 088 DM.
Die Klage, mit der der Kläger sich gegen die Anwendung des Progressionsvorbehalts wandte, hatte keinen Erfolg.
Der Kläger legte gegen dieses Urteil Revision ein. Er bringt u.a. vor:
Der Grundfreibetrag nach § 32a Abs.1 Nr.1 EStG bezwecke, das Existenzminimum steuerfrei zu belassen. Es sollten nur die Einkommensteile steuerlich belastet werden, die das Existenzminimum übersteigen. Der Grundfreibetrag habe im Streitjahr 3 029 DM betragen. Durch die Anwendung des Progressionsvorbehalts werde sein Existenzminimum im Streitfall besteuert.
Ausländische Einkünfte würden nach § 32b EStG in die Einkommensbesteuerung einbezogen, damit die Einkommensteuer für die steuerpflichtigen inländischen Einkünfte nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhoben werde. Das basiere auf dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es sei daher nicht zulässig, den Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG auf innerhalb des sog. Grundfreibetrages liegende Einkommensbeträge anzuwenden.
Wenn sich bei dem zu versteuernden Einkommen nach § 32a Abs.1 EStG keine tarifliche Einkommensteuer ergebe, weil das zu versteuernde Einkommen unter 3 029 DM liege, könne kein Progressionsvorbehalt angewandt werden. Schon der Reichsfinanzhof (RFH) habe im Urteil vom 25.Januar 1933 VI A 199/32 (RStBl 1933, 478) ausgeführt, daß die einkommensteuerlichen Vergünstigungen --zu denen auch der sog. Grundfreibetrag zähle-- unbeschränkt Steuerpflichtigen auch dann zu gewähren seien, wenn sie außer ihrem in Deutschland steuerpflichtigen Einkommen noch nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Einkünfte aus dem Ausland bezögen.
Bei Anwendung des sog. negativen Progressionsvorbehalts, der nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.Mai 1970 I R 109/68 (BFHE 99, 367, BStBl II 1970, 660) zu einer deutschen Steuerbelastung von null DM führen könne, werde der Grundfreibetrag ebenfalls gewährt. Das der deutschen Besteuerung unterliegende Einkommen werde durch Berücksichtigung ausländischer Verluste nicht niedriger, sondern --entsprechend dem negativen Progressionsvorbehalt-- einem verminderten Steuersatz oder gar einem Steuersatz von 0 v.H. unterworfen. Der Satz von 0 v.H. werde bereits erreicht, wenn die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte nach Abzug ausländischer Verluste niedriger seien als der maßgebende Grundfreibetrag der Grund- oder Splittingtabelle. Die Progression beginne nicht bereits in der sog. Null-Zone, sondern erst in der Proportional-Zone. Erst dann sei ein Progressionsvorbehalt anwendbar.
Im übrigen könnte im Streitfall nach Art.23 Abs.2 Nr.1 i.V.m. Art.4 Abs.2 Nr.1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.April 1967 --DBA-Belgien-- (BGBl II 1969, 17) der Progressionsvorbehalt nur in Belgien als dem maßgebenden Wohnsitzstaat im Sinne des DBA angewandt werden, da sich im Streitjahr der Mittelpunkt seiner, des Klägers, Lebensinteressen in Belgien befunden habe. Dort besitze er seit 1976 eine weitere Wohnung, von der aus er seiner beruflichen Tätigkeit in Belgien nachgehe.
Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer auf null DM festzusetzen sowie die anzurechnende Kapitalertragsteuer in Höhe von 48 DM zu erstatten.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Das Finanzgericht (FG) konnte ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, daß die Einkünfte des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit dem Progressionsvorbehalt des § 32b EStG unterlegen haben.
Der Kläger war im Streitjahr 1976 in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig, da er hier einen Wohnsitz innehatte. Aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen seine gesamten inländischen wie ausländischen Einkünfte der inländischen Einkommensteuerpflicht, soweit nicht DBA dem inländischen Steuerrecht im Range vorgehen.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 1976 außer inländischen Einkünften auch solche aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerbevollmächtigter in Belgien. Nach Art.14 Abs.1 des vorgenannten DBA-Belgien können Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Staat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Im letztgenannten Fall können die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden. Nach Art.4 Abs.1 DBA-Belgien ist eine Person in einem Vertragstaat "ansässig", wenn sie nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltsortes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ist eine natürliche Person in beiden Vertragstaaten "ansässig", so gilt nach Abs.2 Nr.1 dieser Doppelbesteuerungsvorschrift die Person als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).
Im Streitfall hatte der Kläger bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1976 dem FA einen belgischen Einkommensteuerbescheid für 1976 vom 23.November 1977 vorgelegt, aus dem sich ergibt, daß der Kläger auch eine Wohnung in Brüssel hat und unter dieser Anschrift mit seinen belgischen Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zur belgischen Einkommensteuer veranlagt worden ist. Das FA ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1976 offensichtlich davon ausgegangen, daß der Kläger den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S. des Art.4 Abs.2 Nr.1 DBA-Belgien in der Bundesrepublik hat. Es hat die in Belgien erzielten Einkünfte nicht der deutschen Einkommensteuer unterworfen, weil es der Ansicht war, das Besteuerungsrecht bezüglich dieser Einkünfte stehe nach Art.14 Abs.1 DBA-Belgien dem letztgenannten Staat zu, weil der Kläger für die Ausübung seiner Tätigkeit dort regelmäßig über eine feste Einrichtung verfüge. Bei diesem Sachverhalt greift Art.23 Abs.1 Nr.1 Satz 1 DBA-Belgien ein, der bestimmt, daß bei Personen, die in der Bundesrepublik i.S. des Art.4 DBA-Belgien "ansässig" sind, die aus Belgien stammenden Einkünfte, die nach dem vorgenannten DBA in diesem Staat besteuert werden können, in der Bundesrepublik von der Einkommensteuer befreit sind. Dies schränkt nach Satz 2 dieser Vorschrift jedoch nicht das Recht der Bundesrepublik ein, die auf diese Weise befreiten Einkünfte bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen. Von diesem Recht hat das FA im Streitfall dadurch Gebrauch gemacht, daß es die vom Kläger in Belgien erzielten Einkünfte in Höhe von 14 801 DM bei der Berechnung des Steuersatzes nach § 32b EStG in Ansatz gebracht hat.
Soweit der Kläger sich im Revisionsverfahren dagegen wendet, Art.23 Abs.1 Nr.1 DBA-Belgien sei im Streitfall nicht anwendbar, da er im Streitjahr 1976 den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Belgien gehabt habe, kann er hiermit im Revisionsverfahren nicht gehört werden. Denn es handelt sich insoweit um ein neues tatsächliches Vorbringen, das der Senat im Revisionsverfahren nicht berücksichtigen kann, weil er nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist. Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 30.Dezember 1983 beanstandet, das FG habe den Sachverhalt in dieser Hinsicht nicht genügend aufgeklärt, kann diese Rüge schon deshalb nicht zum Erfolg führen, weil sie nicht innerhalb der bis zum 3.November 1983 laufenden Revisionsbegründungsfrist geltend gemacht wurde.
2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß § 32a Abs.1 Satz 2 Nr.1 EStG die Anwendung des Progressionsvorbehalts in § 32b EStG nicht ausschließt.
Nach § 32a Abs.1 Satz 1 EStG bemißt sich die tarifliche Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. Satz 2 dieser Vorschrift erläutert den Aufbau des Einkommensteuertarifs, der je nach der Höhe des zu versteuernden Einkommens unterschiedliche Steigerungsstufen festsetzt. So bestimmt insbesondere Satz 2 Nr.1 dieser Vorschrift, daß die Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen bis 3 029 DM null DM beträgt. Wie der Kläger zutreffend ausführt, bezweckt dieser sog. Grundfreibetrag die Freistellung des Existenzminimums von der Einkommensteuer und ist damit Ausdruck des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 32a EStG, Grüne Blätter, S.9 Abs.1).
Die Einkommensteuer 1976 wurde im Streitfall nicht in der Weise berechnet, daß von dem zu versteuernden Inlandseinkommen von 1 963 DM ein Grundfreibetrag von 3 029 DM abgezogen wurde, was zu der von dem Kläger begehrten Festsetzung einer Einkommensteuerschuld von null DM geführt hätte. Es wurde die Einkommensteuer vielmehr nach § 32b EStG in der Weise ermittelt, daß auf das nach § 32a Abs.1 EStG zu versteuernde Einkommen der Steuersatz angewandt wurde, der sich ergäbe, wenn die vom Kläger in Belgien erzielten Einkünfte bei der Berechnung der Einkommensteuer einbezogen würden. Diese Berechnungsweise war zulässig und geboten, weil die Tarifvorschriften des § 32a Abs.1 Satz 2 EStG nur "vorbehaltlich der §§ 32b, 34 und 34b" anzuwenden sind. Das bedeutet, daß der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG dem § 32a Abs.1 Satz 2 EStG im Range vorgeht (vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32a EStG, Grüne Blätter, S.8 zu II).
Der Kläger übersieht, daß der Grundfreibetrag des § 32a Abs.1 Satz 2 Nr.1 EStG im Rahmen des § 32b EStG nicht außer Ansatz bleibt. Das FA hat --wie ausgeführt-- in der Einspruchsentscheidung den für die Besteuerung der Inlandseinkünfte des Klägers maßgeblichen durchschnittlichen Steuersatz nach § 32b EStG von 18,447 v.H. dadurch ermittelt, daß es die inländischen und ausländischen Einkünfte des Klägers zusammengerechnet, auf 16 740 DM abgerundet und hierfür die Einkommensteuer laut Grundtabelle mit 3 088 DM festgestellt hat, einen Betrag, der 18,447 v.H. der Gesamteinkünfte des Klägers von 16 740 DM ausmacht. In der Grundtabelle ergibt sich bei Gesamteinkünften von 16 740 DM deshalb eine Einkommensteuer von 3 088 DM, weil ihr die Tarifvorschriften des § 32a EStG zugrunde liegen. Berücksichtigt wurde vom Gesetzgeber damit auch der Grundfreibetrag des § 32a Abs.1 Satz 2 Nr.1 EStG. Wäre er nicht in der Einkommensteuer-Grundtabelle eingebaut, würde sich bei Gesamteinkünften von 16 740 DM ein höherer Einkommensteuerbetrag und damit ein höherer durchschnittlicher Steuersatz ergeben, mit dem die Inlandseinkünfte des Klägers nach § 32b EStG zu versteuern wären.
Der Entscheidung des Senats steht das Urteil des RFH in RStBl 1933, 478 nicht entgegen, da es sich dort um einen anderen Sachverhalt gehandelt hat. Der RFH mußte damals nach den Vorschriften des EStG 1925 darüber befinden, ob die einkommensteuerlichen Vergünstigungen des Verlustvortrags, der Sonderleistungen und der Familienermäßigungen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen auch dann zu gewähren sind, wenn sie außer ihren in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften noch solche aus der Tschechoslowakei beziehen, die i.S. des § 5 EStG aufgrund des Deutsch-Tschechoslowakischen Abkommens vom 31.Dezember 1921 von der deutschen Einkommensteuer befreit sind.
Der Kläger beruft sich auch ohne Erfolg auf das Urteil in BFHE 99, 367, BStBl II 1970, 660. Dieses Urteil betraf ebenfalls einen anderen Sachverhalt, nämlich die Einbeziehung von im Ausland erlittenen Verlusten bei der Berechnung des Steuersatzes für die Besteuerung von Inlandseinkünften in der Bundesrepublik (Anwendung des sog. negativen Progressionsvorbehalts). Der BFH entschied dort, daß die Berücksichtigung von im Ausland erlittenen Verlusten nach dem im damaligen Streitfall maßgebenden DBA-Österreich die Anwendung eines deutschen Steuersatzes von 0 v.H. erfordern und damit zu einer völligen Steuerfreiheit des im Inland zu versteuernden Einkommens führen könne. Der BFH hob in dieser Entscheidung hervor, diese Rechtslage entspreche dem Sinn des in nahezu allen von der Freistellungsmethode beherrschten DBA vereinbarten Progressionsvorbehalts. Durch den Progressionsvorbehalt solle sichergestellt werden, daß die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, die im Ertragsteuerrecht der meisten Staaten u.a. durch progressive Gestaltung des Steuertarifs bewirkt werde, durch den Abschluß des DBA unberührt bleibt. Die gesamte Steuerkraft solle erfaßt werden. Die Verteilung von Einkunftsquellen auf verschiedene Staaten solle sich auf den Steuersatz nicht auswirken.
Von diesen Grundsätzen ist das FA auch im Streitfall ausgegangen, indem es die --hier allerdings positiven-- ausländischen Einkünfte mit den inländischen Einkünften zusammenrechnete und nach § 32b EStG eine Einkommensteuer nach einem Satz erhob, der dem Gesamteinkommen entspricht.
Fundstellen
Haufe-Index 61332 |
BStBl II 1986, 902 |
BFHE 147, 360 |
BFHE 1987, 360 |
DB 1986, 2472-2473 |
HFR 1987, 22-23 (ST) |