Leitsatz (amtlich)
Erläßt das FA einen Abhilfebescheid, der dem bei Einlegung des Einspruchs gestellten Antrag nicht voll entspricht, so bleibt das Einspruchsverfahren auch dann anhängig, wenn das FA davon ausgeht, daß der Steuerpflichtige keinen weitergehenden Antrag mehr verfolgt. Fügt das FA in diesem Falle dem Abhilfebescheid eine Erledigungserklärung bei, so erledigt sich die Hauptsache regelmäßig auch nicht dadurch, daß der Steuerpflichtige der Erledigungserklärung nicht widerspricht, vielmehr erst nach Monaten mit anderer Begründung auf die Sache zurückkommt.
Normenkette
AO i.d.F. vor dem 1. Januar 1977 § 248 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihrer am 28. September 1970 verstorbenen Mutter (Erblasserin).
Zum Nachlaß gehörten u. a. an der Börse nicht notierte Aktien. Entsprechend den Angaben in der als vorläufig gekennzeichneten Erbschaftsteuererklärung vom 12. Mai 1971 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) diese Aktien bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer mit einem Wert von 163 v. H. an. Das FA setzte demgemäß durch vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid vom 2. Juni 1971 gegen die Klägerin Erbschaftsteuer fest.
Am 18. November 1974 erließ das FA gegen die Klägerin einen berichtigten vorläufigen Steuerbescheid. Der Ansatz der Aktien blieb unverändert. Bereits am 18. Oktober 1974 hatte die Erbschaftsteuerstelle des FA der Betriebsprüfungsstelle dieses FA mitgeteilt, daß sie die Aktien im Rahmen der vorläufigen Festsetzung der Erbschaftsteuer mit 163 v. H. angesetzt habe. Es werde gebeten, den Wert zu überprüfen und ein etwa abweichendes Ergebnis mitzuteilen.
Ohne daß auf das Schreiben vom 18. Oktober 1974 eine Antwort der Bezirksbetriebsprüfungsstelle eingegangen war, erklärte das FA durch Steuerbescheid vom 22. Oktober 1975 die bisherige vorläufige Festsetzung der Erbschaftsteuer für endgültig. Am 20. Februar 1976 ging bei der Erbschaftsteuerstelle ein Auszug aus dem Bericht vom 30. Dezember 1975 über die Prüfung der AG ein, wonach der Anteilswert der Aktien zum 31. Dezember 1970 297 v. H. betrage. Das FA nahm dies zum Anlaß, am 20. April 1976 einen auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid zu erlassen. Die Aktien bewertete es mit 297 v. H. entsprechend den Angaben im Betriebsprüfungsbericht.
Die Klägerin legte mit Schreiben vom 14. Mai 1976 Einspruch ein. Sie wandte sich im wesentlichen gegen den Ansatz der Aktien. Hierzu führte sie folgendes aus:
"Dieser Kurs ist überhaupt noch nicht rechtskräftig bzw. eine Nachprüfung des Betriebsprüfungsberichts ergab, daß sich der vorerwähnte Kurs im Augenblick auf 210 % reduziert hat, der jedoch unter Berücksichtigung des Handelsvertreter-Ausgleichsanspruchs nochmals um einige Punkte sich nach unten verändern dürfte."
Außerdem machte die Klägerin den Abzug einer Steuernachzahlung in Höhe von 2 140 DM geltend.
Die Erbschaftsteuerstelle des FA bat nunmehr die Körperschaftsteuerstelle um Feststellung des gemeinen Wertes der Aktien auf den 1. Januar 1971. Am 23. November 1976 teilte die Körperschaftsteuerstelle u. a. mit, daß sie den gemeinen Wert der Aktien auf den 31. Dezember 1970 auf 263 v. H. festgestellt habe.
Das FA erließ nunmehr am 7. Dezember 1976 gegen die Klägerin einen auf § 94 AO gestützten Änderungsbescheid, durch den es die Erbschaftsteuer herabsetzte. Im Abschnitt B dieses Bescheides führte das FA folgendes aus:
"Der Änderungsveranlagung liegt der von der Körperschaftsteuerstelle des FA X auf den 31.12.1970 festgestellte gemeine Wert der Aktien zugrunde.
Der Einspruch ist hiermit erledigt."
Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin innerhalb der Rechtsbehelfsfrist keine Einwendungen. Sie zahlte vielmehr die restliche Erbschaftsteuer.
Am 21. September 1977 beantragte die Klägerin die Erstattung der aufgrund der geänderten Steuerbescheide vom 20. April 1976 und 7. Dezember 1976 gezahlten Steuerbeträge gemäß § 152 Abs. 1 AO. Sie machte geltend, daß diese Zahlungen auf Steuerschulden geleistet worden seien, die infolge Verjährung bereits erloschen waren. Soweit ersichtlich, hat das FA diesen Antrag abgelehnt und den Einspruch zurückgewiesen. Feststellungen darüber, ob die Klage noch anhängig ist, hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen.
In der Folgezeit gelangte das FA zu der Auffassung, daß der durch die Klägerin mit Schreiben vom 14. Mai 1976 eingelegte Einspruch durch den Abhilfebescheid vom 7. Dezember 1976 noch nicht erledigt worden sei. Es erließ nunmehr am 26. Juni 1978 eine Einspruchsentscheidung, durch die es den Einspruch teilweise als unbegründet zurückwies. Soweit er begründet gewesen sei, sei über ihn bereits durch den Änderungsbescheid vom 7. Dezember 1976 entschieden worden. Im übrigen sei der Einspruch unbegründet.
Die Klägerin machte mit ihrer Klage geltend, daß die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO bei Erlaß des Änderungsbescheides vom 20. April 1976 nicht vorgelegen hätten und daß die in diesem Zeitpunkt noch nicht gezahlte Steuer verjährt gewesen sei.
Die Klägerin hat beantragt, die Erbschaftsteuerbescheide vom 20. April und 7. Dezember 1976 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 1978 aufzuheben.
Das FG hat dem Klageantrag - unter Wiederherstellung des am 23. Oktober 1975 für endgültig erklärten Erbschaftsteuerbescheides - stattgegeben. Der Einspruch der Klägerin sei durch den Steuerbescheid vom 7. Dezember 1976 nicht voll erledigt worden. Die Steuerbescheide vom 20. April 1976 und 7. Dezember 1976 seien demnach nicht bestandskräftig geworden. Die genannten Steuerbescheide seien rechtswidrig, da der Steuerbescheid vom 23. Oktober 1975 nicht gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO habe berichtigt werden dürfen.
Mit seiner auf Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage gerichteten Revision hat das FA u. a. geltend gemacht: Es habe durch den Abhilfebescheid vom 7. Dezember 1976 über den Einspruch in vollem Umfang entschieden. Die Klägerin habe gewußt, daß dem Abhilfebescheid der von der Körperschaftsteuerstelle festgestellte gemeine Wert der Aktien zugrunde gelegen habe. Durch ihr Schweigen nach Erhalt des Abhilfebescheides habe sie ihr Einverständnis mit dieser Feststellung bekundet. Der Abhilfebescheid sei deshalb bestandskräftig geworden. Die in der späteren Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 1978 vertretene Auffassung, daß das Einspruchsverfahren noch nicht beendet gewesen sei, sei deshalb nicht richtig.
Im übrigen sei davon auszugehen, daß der auf den 31. Dezember 1970 festgestellte gemeine Wert für die Erbschaftsteuer bindend gewesen sei. Denn die Bewertung sei aufgrund der Bilanz auf den 30. September 1970 zugrunde gelegt worden. Da die Erblasserin am 28. September 1970 gestorben sei, könne der Bescheid vom 20. April 1976 auf § 218 AO gestützt werden. Aber auch wenn man dieser Auffassung nicht folge, sei die Berichtigung gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gerechtfertigt gewesen.
Während des Revisionsverfahrens hat die Körperschaftsteuerstelle des FA auf Ersuchen der Erbschaftsteuerstelle einen Feststellungsbescheid über den gemeinen Wert der Aktien auf den 28. September 1970 erlassen. Das FA hat dies zum Anlaß genommen, am 28. Januar 1980 einen weiteren Erbschaftsteuerbescheid über 554 604 DM zu erlassen, den es auf den § 175 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt hat. Nach Aufhebung des Feststellungsbescheides durch das FG (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1981 S. 224 - EFG 1981, 224 -) hat das FA den Bescheid vom 28. Januar 1980 wieder aufgehoben und hierzu erklärt, daß die Änderungsbescheide vom 20. April 1976 und 7. Dezember 1976 wieder in Kraft träten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der erkennende Senat vermag der Revision nicht darin zu folgen, eine Sachprüfung des zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordenen Abhilfebescheides vom 7. Dezember 1976 (vgl. das Urteil vom 16. Oktober 1979 VII R 53/77, BFHE 129, 235, BStBl II 1980, 165) scheiterte daran, daß die Klägerin diesen Bescheid nicht fristgerecht angefochten habe.
a) Der Einspruch der Klägerin hat nicht dadurch seine Erledigung gefunden, daß das FA dem Einspruchsantrag voll entsprach (vgl. § 248 Abs. 2 Satz 1 AO). Durch den Abhilfebescheid vom 7. Dezember 1976 ist vielmehr nur eine teilweise Erledigung des Einspruches der Klägerin eingetreten. Die Klägerin hatte zwar keinen genau bezifferten Einspruchsantrag gestellt. Ihr Schreiben vom 14. Mai 1976 ließ aber erkennen, daß sie im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruches davon ausging, der Wert der Aktien habe höchstens 210 v. H. betragen. Es ist allerdings nicht auszuschließen, daß die Klägerin im Zeitpunkt des Erlasses des Abhilfebescheides mit dem Inhalt dieses Bescheides einverstanden war, weil ihr inzwischen der Feststellungsbescheid der Körperschaftsteuerstelle über den gemeinen Wert der Aktien bekanntgeworden oder bekanntgegeben worden war. Gleichwohl ist der Schluß nicht zulässig, daß das FA dem (durch den Verfahrensverlauf modifizierten) Einspruchsantrag voll stattgab.
b) Der Einspruch der Klägerin ist auch nicht deshalb als durch den Abhilfebescheid vom 7. Dezember 1976 erledigt anzusehen, weil das FA möglicherweise zu Recht davon ausgehen konnte, daß die Klägerin damit einverstanden wäre. Entgegen der Auffassung des FA läßt sich eine derartige Schlußfolgerung auch nicht aus dem Wortlauf des § 248 Abs. 2 Satz 2 AO entnehmen. Wenn es dort heißt, daß es einer Einspruchsentscheidung insoweit nicht bedürfe, als die Finanzbehörde nicht durch Zurücknahme oder Änderung der angefochtenen Verfügung dem Einspruchsantrag entsprechen will, so bedeutet dies nicht, daß allein der Wille und die Vorstellung des FA, einem Einspruchsantrag voll zu entsprechen, den Erlaß einer Einspruchsentscheidung erübrigt. Trotz des gegenüber dem jetzigen § 367 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 anderen Wortlautes kann es für die Auslegung des § 248 Abs. 2 Satz 2 AO nicht auf die subjektiven Vorstellungen des FA ankommen, sondern nur darauf, ob dem Einspruch objektiv voll abgeholfen worden ist.
c) Der Abhilfebescheid vom 7. Dezember 1976, der an die Stelle des Änderungsbescheides vom 20. April 1976 trat, wurde auch nicht dadurch unanfechtbar, daß die Klägerin gegen den Abhilfebescheid nicht fristgerecht erneut Einspruch einlegte. Der Senat folgt der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach ein Teilabhilfebescheid, ohne daß er erneut angefochten werden müßte, automatisch Gegenstand des anhängig bleibenden Einspruchsverfahrens wird (vgl. BFHE 129, 235, BStBl II 1980, 165, mit weiteren Nachweisen; anderer Meinung das Hessische FG in EFG 1975, 448; Kühn/Kutter, Kommentar zur Abgabenordnung, 13. Aufl., § 367 Anm. 4 d; Ziemer/Haarmann/Lohse, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz. 3474).
d) Auch nach Erlaß des Abhilfebescheides vom 7. Dezember 1976 hätte das fortdauernde Einspruchsverfahren allerdings seine Erledigung dadurch finden können, daß die Klägerin erklärt hätte, ihr Einspruch habe sich durch den Abhilfebescheid vom 7. Dezember 1976 erledigt (vgl. Ziemer/Haarmann/Lohse, a. a. O., Tz. 3502). Eine derartige Erklärung hat die Klägerin jedoch nicht abgegeben. Es ist zwar anerkannt, daß für eine Erledigungserklärung eine bestimmte Form nicht vorgeschrieben ist und daß unter Umständen auch ein Schweigen als Abgabe der Erledigungserklärung gedeutet werden kann (vgl. das BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 IV R 13/79, BFHE 128, 324, BStBl II 1979, 705; Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 30. Juli 1973 VIII C 111/67, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1974 S. 309 - HFR 1974, 309 -). Derartige Umstände, die auf eine stillschweigende Erledigungserklärung hindeuten könnten, sind jedoch nicht erkennbar. Das Schweigen der Klägerin auf die Erklärung des FA im Abhilfebescheid vom 7. Dezember 1976, der Einspruch werde durch den Abhilfebescheid erledigt, trägt nicht die Schlußfolgerung, die Klägerin habe dadurch ihr Einverständnis mit der Erledigung ihres Einspruches zum Ausdruck gebracht, wobei unerheblich ist, welcher Auffassung die Klägerin tatsächlich war. Sie mußte nicht innerhalb angemessener Frist, etwa innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Abänderungsbescheid, der Erledigungserklärung des FA widersprechen, wollte sie den Einspruch aufrechterhalten (anderer Meinung Ziemer/Haarmann/Lohse, a. a. O., Tz. 3513).
Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn das FA vor Erlaß des Abhilfebescheides bei der Klägerin angefragt hätte, ob sie mit der Übernahme des von der Körperschaftsteuerstelle festgestellten Wertes der Aktien einverstanden sei, und zugleich angekündigt hätte, daß es einen Abhilfebescheid erlassen werde, wenn die Klägerin nicht innerhalb angemessener Frist widersprechen sollte.
e) Blieb der Einspruch mangels wirksamer Erledigungserklärung anhängig (mit dem Antrag, daß der Wert der Aktien trotz der Feststellung durch die Körperschaftsteuerstelle auf 263 v. H. nicht höher als 210 v. H. sei), so war die Klägerin berechtigt, zu einem späteren Zeitpunkt in dem anhängig gebliebenen Einspruchsverfahren neue rechtliche Gesichtspunkte vorzubringen und einen weitergehenden Antrag zu stellen. Hieran ändert sich auch dadurch nichts, daß die Klägerin diese (unbefristete) Möglichkeit nicht gehabt hätte, wenn an Stelle des Abhilfebescheides vom 7. Dezember 1976 eine gleichlautende Einspruchsentscheidung ergangen wäre oder sie auf ausdrückliches Befragen der Erledigung zugestimmt hätte.
2. Dem FG ist auch darin zu folgen, daß der Änderungsbescheid vom 20. April 1976 zu Unrecht ergangen ist.
a) Entgegen der Auffassung des FA kann dieser Bescheid nicht etwa auf § 218 AO gestützt werden. Allerdings hat der Senat in seinem Urteil vom 4. Februar 1981 II R 48/79 (BFHE 132, 511) die Frage bejaht, daß das Betriebs-FA auch für die Feststellung des gemeinen Wertes für Erbschaftsteuerzwecke zuständig ist. Auf diese Frage kommt es jedoch im vorliegenden Fall nicht (mehr) an. Denn der ausdrücklich für Erbschaftsteuerzwecke ergangene Feststellungsbescheid der Körperschaftsteuerstelle ist durch rechtskräftiges Urteil des FG aufgehoben worden. Hieran ist der Senat im vorliegenden Verfahren gebunden. Der weiterbestehende Feststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1970 ist im vorliegenden Verfahren kein Grundlagenbescheid. Denn durch ihn ist nicht der gemeine Wert der Aktien auf den Todestag der Erblasserin festgestellt worden. Daran würde sich auch nichts ändern, wenn sich in der Zeit vom Todestag der Erblasserin bis zum 31. Dezember 1970 eine Wertänderung nicht ergeben hätte.
b) Bei dieser Sachlage könnte ein Änderungsbescheid nur auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden. Im vorliegenden Fall kann offenbleiben, ob neue Tatsachen oder Beweismittel festgestellt worden sind, die eine höhere Besteuerung rechtfertigen könnten. Denn aus den Besonderheiten des vorliegenden Falles folgt, daß das FA bei Erlaß des Änderungsbescheides vom 20. April 1976 nicht mehr berechtigt war, sich auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zu berufen.
Als das FA den vorläufigen Änderungsbescheid vom 18. November 1974 erließ, war erkennbar nur noch der gemeine Wert der Aktien ungewiß. Denn die Erbschaftsteuerstelle des FA hatte wegen des Wertes dieser Aktien bei der Betriebsprüfungsstelle angefragt. Daß außerdem noch andere ungewisse Verhältnisse vorlagen, ist nicht ersichtlich. Wenn die Erbschaftsteuerstelle unter diesen besonderen Verhältnissen die vorläufige Steuerfestsetzung für endgültig erklärte, bevor die Wertverhältnisse bezüglich der Aktien ausdrücklich geklärt waren, so muß dieses Verhalten, worauf es auch immer zurückzuführen sein mag, nach Treu und Glauben dahin gedeutet werden, daß es nach Meinung der Erbschaftsteuerstelle für die Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht mehr auf etwaige Feststellungen der Betriebsprüfung ankommen konnte. Die Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle können unter diesen besonderen Umständen deshalb nicht mehr als neue Tatsachen und Beweismittel behandelt werden.
Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem Urteil des VIII. Senats vom 11. Juli 1978 VIII R 120/75 (BFHE 125, 488, BStBl II 1979, 57) ab. Denn diesem Urteil lagen deshalb andere Verhältnisse zugrunde, weil dort sofort ein endgültiger Steuerbescheid ergangen und nicht erst eine mit Rücksicht auf eine laufende Betriebsprüfung vorläufige Steuerfestsetzung vorangegangen war.
Fundstellen
Haufe-Index 74209 |
BStBl II 1982, 270 |
BFHE 1981, 510 |