Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an seiner Auffassung fest, daß berücksichtigungsfähige Ausschüttungen der besonderen Körperschaftsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG nicht unterliegen, soweit sie bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu keiner Ermäßigung des Steuersatzes geführt haben (BFH-Urteil vom 3. Februar 1971 I R 22/68, BFHE 101, 364, BStBl II 1971, 406).
Normenkette
KStG § 9 Abs. 3, § 19 Abs. 5
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, ist seit Jahren mit mindestens 25 v. H. am Grundkapital der S-AG unmittelbar beteiligt. Diese hat aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses aus ihrem Handelsbilanzgewinn des Wirtschaftsjahres 1967/68 an die Klägerin eine Dividende ausgeschüttet, ohne daß die Ausschüttung indes bei ihr zu einer Ermäßigung des Körperschaftsteuersatzes geführt hat, weil ihr zu versteuerndes Einkommen negativ war. Die Klägerin vereinnahmte die Dividende im Wirtschaftsjahr 1968/69.
Entgegen der Auffassung der Klägerin zog der Beklagte und Revisionskläger (FA) die Schachteleinnahmen bei der Klägerin mit Bescheid vom 28. Juni 1971 zur. Nachsteuer heran Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG schloß sich der vom BFH im Urteil vom 3. Februar 1971 I R 22/68 (BFHE 101, 364, BStBl II 1971, 406) vertretenen Rechtsauffassung an, daß die besondere Körperschaftsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG (Nachsteuer) auf Schachteleinnahmen nur dann zu erheben ist, wenn die der Einnahme entsprechende Ausschüttung bei der Untergesellschaft zu einer Ermäßigung des Körperschaftsteuersatzes geführt hat.
Gegen dieses Urteil hat das FA form- und fristgerecht Revision eingelegt und zur Begründung ausgeführt:
Die Vorschrift des § 9 Abs. 3 KStG sei uneingeschränkt, d. h. auch dann anzuwenden, wenn die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen bei der Untergesellschaft nicht zu einer Ermäßigung des Körperschaftsteuersatzes geführt hätten. Dies folge aus dem Begriff der berücksichtigungsfähigen Ausschüttung im Sinne von § 19 Abs. 3 KStG; dieser meine angesichts der auch vom BFH betonten Verweisung auf den "handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß" allein Ausschüttungen aus dem handelsrechtlichen Bilanzgewinn (unbeschadet seiner inneren Zusammensetzung), nicht dagegen Ausschüttungen aus dem nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft. Es müsse gefragt werden, ob nicht der Gesetzgeber für die enge Fassung der Vorschrift des § 9 Abs. 3 KStG einen vernünftigen Grund gehabt habe, wie etwa den, die Besteuerung eines Steuerpflichtigen nicht von den steuerlichen Verhältnissen eines anderen Steuerpflichtigen abhängig zu machen, zumal wenn dieser andere Steuerpflichtige von jenem Steuerpflichtigen nicht vollständig beherrscht werde. Die vom FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 12. Dezember 1967 II 65/64 (EFG 1968, 183 [185]) ausführlich dargelegte Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift zeige, daß dem Gesetzgeber die möglichen nachteiligen Folgen einer uneingeschränkten wortgetreuen Anwendung der Vorschrift bekannt gewesen seien.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1969 auf 943 279 DM festzusetzen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie läßt vortragen:
Das einen dem Streitfall gleichgelagerten Fall behandelnde BFH-Urteil I R 22/68 habe im Schrifttum eine bemerkenswert einmütige Zustimmung gefunden (Hinweis vor allem auf Brezing, Finanz-Rundschau 1971 S. 371; Winter, BB 1971, 1277). Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 9 Abs. 3 KStG sei in der mündlichen Verhandlung der Sache I R 22/68 vor dem BFH eingehend erörtert worden. Weder der Hinweis auf die angeblich erforderliche Wahrung des Steuergeheimnisses hinsichtlich der Untergesellschaft noch der Hinweis auf die Praktikabilität der in Rede stehenden Vorschriften für die Veranlagungspraxis sei gerechtfertigt. Es stelle sich die Frage, ob das vom BdF vorgeschlagene Anrechnungssystem etwa in seinen Augen das Steuergeheimnis verletzen würde, weil die Körperschaftsteuerbelastung dem Dividendenempfänger in jedem Fall mitgeteilt werden müsse. Auch sei es lebensfremd anzunehmen, der Inhaber einer Schachtelbeteiligung, der in der Regel im Aufsichtsrat der Untergesellschaft vertreten sei, sei nicht über die Zusammensetzung des Gewinns der Untergesellschaft unterrichtet.
Der gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Verfahren beigetretene BdF hat ausgeführt:
Die Vorschrift des § 9 Abs. 3 KStG stehe schon von ihrem Wortlaut her der Annahme entgegen, daß die Erhebung einer Nachsteuer von einer tatsächlichen Ermäßigung des Steuersatzes bei der Untergesellschaft abhängig sein müsse. Sie stelle auf Gewinnanteile der Untergesellschaft ab, die bei dieser berücksichtigungsfähige Ausschüttungen im Sinne von § 19 Abs. 3 KStG seien; der zur Begriffsbestimmung der berücksichtigungsfähigen Ausschüttung in bezug genommene Gewinnverteilungsbeschluß beziehe sich auf den Bilanzgewinn der Untergesellschaft, der mit ihrem steuerpflichtigen Einkommen nicht identisch sei.
Auch Sinn und Zweck der Vorschrift vermöchten eine andere Auslegung nicht zu rechtfertigen. Die Besteuerung eines Steuerpflichtigen dürfe nicht von den steuerlichen Verhältnissen eines anderen Steuerpflichtigen abhängig sein. Wäre die Erhebung der Nachsteuer von der steuerlichen Behandlung der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen bei der Untergesellschaft abhängig, so müßten der Obergesellschaft die steuerlichen Verhältnisse der Untergesellschaft bekannt sein. Die Finanzbehörden könnten sie ihr aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht bekanntgeben; das Veranlagungs-FA der Obergesellschaft dürfe solche Kenntnis bei Festsetzung der Nachsteuer aus dem gleichen Grunde nicht berücksichtigen. Auch etwa durch eine Betriebsprüfung bedingte steuerliche Einkommenskorrekturen bei der Untergesellschaft müßten sonst möglicherweise zu Änderungen der Veranlagung der Obergesellschaft führen. Es liege auch nicht etwa eine Regelungslücke vor. Von welchen Vorstellungen sich der Gesetzgeber habe leiten lassen, könne - schiebe man den Wortlaut einer Vorschrift beiseite - allenfalls aus ihrer Entstehungsgeschichte hergeleitet werden. Zwar möge nicht mit letzter Sicherheit feststellbar sein, ob die Vorschrift des § 9 Abs. 3 KStG in der Form, in der sie Gesetz geworden sei, das zum Ausdruck bringe, was die gesetzgebenden Körperschaften gewollt hätten. Es sprächen indes gewichtige Gründe dafür, daß dies der Fall sei. Der BdF habe seinerzeit in der dem Gesetzentwurf beigefügten Begründung ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die Nachsteuer auch von Schachteldividenden erhoben werden müsse, deren Ausschüttung bei der Untergesellschaft nicht zu einer Ermäßigung der Körperschaftsteuer geführt hätte. Wegen des Steuergeheimnisses könne man die Steuer der Obergesellschaft nicht von den steuerlichen Verhältnissen der Untergesellschaft abhängig machen. Nachdem das Gesetz in einer mit dem Regierungsentwurf übereinstimmenden Fassung verabschiedet worden sei, spreche die Entstehungsgeschichte dafür, daß der Gesetzgeber die wortgetreue Anwendung der Vorschrift gewollt habe.
Schließlich sprächen auch die Zielvorstellungen des Steuerneuordnungsgesetzes vom 16. Dezember 1954 (BStBl I 1954, 575) für die wortgetreue Anwendung der Vorschrift. Die Einführung des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes habe den Kapitalgesellschaften einen Anreiz geben sollen, höhere Dividenden auszuschütten. Dadurch habe erreicht werden sollen, das Interesse des Publikums am Aktienerwerb zu wecken und die Kapitalgesellschaften in den Stand zu setzen, ihre Investitionsbedürfnisse über die Neuzuführung haftenden Kapitals zu decken. Diesem Ziel entspreche es, nur die Teile der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen der Untergesellschaft von der Nachsteuer freizustellen, die die Muttergesellschaft aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses ihrerseits an ihre Anteilseigner auschütte. Knüpfe man dagegen die Erhebung der Nachsteuer an die Voraussetzung, daß die Ausschüttung bei der Untergesellschaft zu einer Ermäßigung des Steuersatzes geführt habe, so entfalle der Anreiz zu Gewinnausschüttungen der Obergesellschaft über ihr eigenes Einkommen hinaus.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Der erkennende Senat sieht auch nach nochmaliger Prüfung keinen Anlaß, von seiner Rechtsauffassung abzurücken. Er nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Entscheidung I R 22/68 Bezug.
Ergänzend wird bemerkt:
1. Der Wortsinn des § 9 Abs. 3 KStG ist nicht eindeutig. Die Vorschrift ist im Zusammenhang mit § 19 Abs. 5 KStG zu lesen. Danach unterliegen berücksichtigungsfähige Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, die keine personenbezogene Gesellschaft ist, bei der Obergesellschaft, die eine Schachtelbeteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft hält, einer Nachsteuer von 36 v. H. der Gewinnanteile. Nach dem Wortsinn der Vorschriften ist sowohl die Auslegung möglich, daß die Nachsteuer nur erhoben wird, wenn die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu einer Ermäßigung der Körperschaftsteuer geführt haben, wie auch die Auslegung, daß die Nachsteuer ohne Rücksicht auf die steuerrechtlichen Auswirkungen der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu erheben ist. Nach dem Zweck der § 9 Abs. 3, § 19 Abs. 1 KStG, wie er in diesen Vorschriften selbst zum Ausdruck kommt, verdient die zuerst genannte Auslegung den Vorzug. Denn die Höhe des Steuersatzes von 36 v. H. zeigt mit aller Deutlichkeit, daß die Nachsteuer dazu dient, die ermäßigte Körperschaftsteuer für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen von 15 v. H. auf den normalen Körperschaftsteuersatz von 51 v. H. (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG) zu ergänzen.
2. Unterstützt wird diese Auslegung dadurch, daß die abweichende Ansicht, nach der es auf die steuerrechtlichen Auswirkungen der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nicht ankomme, zu unbefriedigenden Ergebnissen führte. Verdeckte Gewinnausschüttungen wären von der Nachsteuer befreit, da sie keine berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen sind. Gesetzmäßig aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung ausgeschüttete Gewinne würden dagegen, soweit sie bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu keiner Ermäßigung der Körperschaftsteuer geführt hätten, mit einer Körperschaftsteuer von 51 v. H. + 36 v. H. = 87 v. H. besteuert werden (BFH-Urteil I R 22/68). Dieses Ergebnis stünde im Widerspruch zu den Wertvorstellungen des Steuerrechts und des Handelsrechts in bezug auf offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und ist daher mehr als nur ein "Schönheitsfehler", wie es der BdF bezeichnet hat.
3. Ohne Erfolg verweist der BdF auf die Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 3 KStG. Der angebliche Wille des Gesetzgebers, die Nachsteuer ohne Rücksicht auf die steuerrechtlichen Auswirkungen bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu erheben, hat im Gesetz selbst keinen hinreichenden Ausdruck gefunden und kann daher nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 27. Februar 1962 I 208/60 S, BFHE 74, 662, BStBl III 1962, 244).
4. Das Ziel des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes, einen Anreiz zur Ausschüttung höherer Dividenden zu geben, rechtfertigt nicht die Auslegung des § 9 Abs. 3 KStG, wie sie das FA und der BdF für richtig halten. Auch bei der Auslegung der Vorschrift durch den Senat besteht ein Anreiz für die Untergesellschaft, berücksichtigungsfähige Ausschüttungen mit der Folge des ermäßigten Steuersatzes von 15 v. H. vorzunehmen, und ein Anreiz für die Obergesellschaft, die Beträge weiter auszuschütten, mit der Folge, daß nach Maßgabe des § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Nachsteuer anfällt. In beiden Fällen besteht der Anreiz darin, daß durch die Ausschüttungen die normale Körperschaftsteuer von 51 v. H. vermieden wird. Bei der Auslegung des § 9 Abs. 3 KStG durch das FA und den BdF bestünde dagegen der Anreiz darin, durch Weiterausschüttung der Beträge oder durch verdeckte statt offener Ausschüttungen an die Obergesellschaft eine Körperschaftsteuer von 51 v. H. + 36 v. H. = 87 v. H. zu vermeiden. Der Anreiz zur Weiterausschüttung ginge in diesem Fall über die Zielvorstellungen des Gesetzes hinaus; der Anreiz zum Ausweichen in die verdeckte Gewinnausschüttung widerspräche den Zielen des Gesetzes, da nur offene Gewinnausschüttungen gefördert werden sollen.
5. Was schließlich die Frage der Abhängigkeit der Nachversteuerung von der steuerlichen Behandlung der Untergesellschaft und die Frage des Steuergeheimnisses betrifft, so sind - wie die Klägerin zu Recht anführt - dem Gesetz derartige Abhängigkeiten im wirtschaftlichen Verbund von Ober- und Untergesellschaft nicht fremd. So war z. B. nach § 19 Abs. 3 KStG 1955/57 die Ausschüttung einer GmbH nur insoweit berücksichtigungsfähig, als sie 8 v. H. ihres bei der letzten Vermögensteuerveranlagung festgestellten Vermögens nicht überstieg. Die Nachversteuerung durch die Obergesellschaft hing mithin von der Berücksichtigung dieser Grenze ab; ihre Berücksichtigung ermöglichte es der Obergesellschaft, in die Vermögensverhältnisse der Untergesellschaft Einblick zu gewinnen.
Auch das Steuergeheimnis stand dem ausweislich der Bestimmungen der §§ 22 und 23 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes 1955/61 nicht entgegen.
Abgesehen davon ist nicht einzusehen, weshalb die Untergesellschaft der Obergesellschaft zwecks Vermeidung einer zusätzlichen Steuerbelastung nicht mitteilen sollte, daß sich bei ihr - deren Bilanz und steuerliche Verhältnisse der Obergesellschaft als Gesellschafterin ohnehin zugänglich und bekannt sind - eine an sich berücksichtigungsfähige Ausschüttung steuerlich nicht ausgewirkt habe.
Fundstellen
Haufe-Index 71250 |
BStBl II 1975, 250 |
BFHE 1975, 367 |