Entscheidungsstichwort (Thema)
(Lebensversicherung einer Personengesellschaft auf das Leben ihrer Gesellschafter - Unfallversicherungsprämien als Betriebsausgaben)
Leitsatz (amtlich)
Die von einer Personengesellschaft auf das Leben ihrer Gesellschafter abgeschlossene Lebensversicherung gehört auch dann nicht zum Betriebsvermögen, wenn die Versicherungsleistungen zur Abfindung der Hinterbliebenen des verstorbenen Gesellschafters verwendet werden sollen.
Orientierungssatz
1. Abweichung von den RFH-Urteilen vom 3.12.1931 VI A 937, 1101/31, vom 22.1.1936 VI A 1179/33, vom 11.3.1942 VI 42/42 und vom 21.5.1942 IV 6/42.
2. Eine Unfallversicherung für den Betriebsinhaber oder für den Mitunternehmer führt nur zu Betriebsausgaben, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluß des Versicherungsvertrags entscheidend der Absicherung dieses Risikos dient (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 3-4, § 10 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 5
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhalten seit 1976 eine Anwaltssozietät; der Gewinn wird durch Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Im Gesellschaftsvertrag war vorgesehen, daß bei Ausscheiden eines Sozius wegen Todes oder Berufsunfähigkeit der andere Sozius die Kanzlei allein führen könne. Er hat in diesem Falle dem Ausgeschiedenen oder dessen Erben die Leistungen einer von der Sozietät abzuschließenden Lebens- und Berufsunfähigkeitsversicherung auszuzahlen, ferner einen Zuschlag von 50 v.H. zu der Leistung aus der Berufsunfähigkeitsversicherung und im Todesfalle --zusätzlich zur Leistung aus der Lebensversicherung-- 50 v.H. eines Jahresgewinns. Weitere Leistungen hat der die Kanzlei weiterführende Anwalt, abgesehen von einem sog. Gnadenquartal für die Witwe des Verstorbenen, nicht zu erbringen.
Im Jahre 1976 schlossen die Kläger zwei Lebensversicherungsverträge über eine Versicherungssumme von zusammen 100 000 DM ab. Diese sahen eine entsprechende Kapitalzahlung beim Tode eines der Kläger bzw. dann vor, wenn beide Kläger das Jahr 2007 erlebten. Für den Fall der Berufsunfähigkeit eines der Kläger war die Zahlung einer Berufsunfähigkeitsrente vorgesehen.
Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr zog die Sozietät die gesamten Beiträge zu den beiden Versicherungen in Höhe von 6 776,40 DM als Betriebsausgaben ab. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei Erlaß des Gewinnfeststellungsbescheids für das Streitjahr nicht. Das FA war der Auffassung, es fehle an der für den Betriebsausgabenabzug erforderlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen.
Die Sprungklage, mit der geltend gemacht wurde, daß zwar nicht der Sparanteil (2 580 DM), wohl aber der Risiko- und Kostenanteil der Prämie (4 196,40 DM), als Betriebsausgabe abzugsfähig sei, hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) waren die Beitragszahlungen nicht durch die freiberufliche Tätigkeit der Kläger veranlaßt, sondern durch ihr privates Bedürfnis, den eigenen Lebensunterhalt und den ihrer Angehörigen zu sichern.
Mit der vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Kläger sind der Auffassung, die in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Risiko- und Kostenanteile seien Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG, da die Versicherungsverträge durch die Sozietät abgeschlossen worden seien, um die finanziellen Belastungen im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines Sozius abzusichern. Der Prämienanteil, der auf die als privat veranlaßt anzusehende Unfallversicherung entfalle, sei von so untergeordneter Bedeutung, daß das Aufteilungsverbot des § 12 EStG nicht eingreife.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO).
I.
1. Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören und die geleisteten Prämien bei ihm Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG bilden, beurteilt sich nach ständiger Rechtsprechung nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebsbedingtes Risiko, führt sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen; ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können die Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs.1 Nr.2 EStG berücksichtigt werden, während die Einnahmen nicht steuerbar sind. Dies gilt auch, wenn eine Personengesellschaft ein privates Risiko ihres Gesellschafters absichert. Die Versicherung gehört dann nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft; Aufwendungen hierfür können auch nicht im Rahmen einer Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG berücksichtigt werden. Die von der Gesellschaft entrichteten Versicherungsprämien werden in diesem Fall als Entnahmen behandelt, während die von der Gesellschaft als Bezugsberechtigte erlangte Versicherungssumme eine Einlage des Gesellschafters darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657).
2. Von diesen Grundsätzen ist auch hinsichtlich eines Lebensversicherungsvertrages auszugehen. Mit einem derartigen Vertrag wird in aller Regel kein betriebsbezogenes Risiko abgedeckt; vielmehr dient ein solcher Vertrag, mag die Versicherungssumme im Erlebens- oder Todesfall auszuzahlen sein, der Daseinsvorsorge des Betriebsinhabers für sich oder seine Hinterbliebenen und gehört damit dem außerbetrieblichen Bereich an. Die Prämien bilden deswegen keine Betriebsausgaben, und zwar auch dann nicht, wenn die Versicherungssumme für betriebliche Zwecke verwendet werden soll (BFH-Urteile vom 21.Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710, und vom 10.November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499). Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn eine Personengesellschaft eine Risikolebensversicherung auf das Leben eines Gesellschafters unterhält und dadurch die Rückzahlung eines von der Gesellschaft aufgenommenen Darlehens sichergestellt werden soll (Urteil in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657). Ebenso ist entschieden worden für den Fall des Abschlusses eines Lebensversicherungsvertrags durch den Kommanditisten einer KG, wenn durch die Versicherung ein Betriebskredit der KG gesichert werden sollte (BFH-Urteil vom 10.April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017) und für den Fall des Abschlusses eines Lebensversicherungsvertrags durch die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, wobei die Lebensversicherung als Sicherheit für einen betrieblichen Bankkredit der Gesellschaft diente (BFH-Urteil vom 13.März 1991 VIII R 70/89, BFH/NV 1991, 736).
3. Hiervon ist auch auszugehen, wenn eine Lebensversicherung zu dem Zweck unterhalten wird, mit Hilfe der Versicherungsleistungen die geschuldete Abfindung an die Hinterbliebenen eines Mitgesellschafters zu zahlen. Das hat der Senat bereits für den Fall entschieden, daß die Versicherung zu diesem Zweck unmittelbar von einem Gesellschafter auf das Leben des Mitgesellschafters eingegangen wird (Urteil in BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710). Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. unter 2.) gilt nichts anderes, wenn die Lebensversicherung von der Personengesellschaft selbst, d.h. von den Gesellschaftern gemeinsam, unterhalten wird.
4. Allerdings hat der Reichsfinanzhof (RFH) die von einer Personengesellschaft auf das Leben von Gesellschaftern unterhaltene Versicherung als sog. Teilhaberversicherung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gerechnet, weil damit die zur Abfindung der Erben erforderlichen Mittel beschafft würden und die ungestörte Fortführung des Betriebs ermöglicht werden solle. Handelte es sich um eine Sozietät von Angehörigen freier Berufe, sollte dies allerdings nur mit Einschränkungen gelten, weil in einem solchen Fall im allgemeinen nicht eine Kapitalabfindung der Hinterbliebenen vorgesehen sei; ebenfalls müsse gewährleistet sein, daß die Versicherungssumme der Sozietät zugute komme und den Gesellschaftern im Ergebnis nicht lediglich eine eigene Versicherung abgenommen werde (RFH-Urteile vom 3.Dezember 1931 VI A 937, 1101/31, RStBl 1932, 168; vom 22.Januar 1936 VI A 1179/33, RStBl 1936, 680; vom 11.März 1942 VI 42/42, RStBl 1942, 601; vom 21.Mai 1942 IV 6/42, RStBl 1942, 826).
Der Senat hat bisher offengelassen, ob an dieser Rechtsprechung festgehalten werden könne (Urteile vom 22.Mai 1969 IV R 144/68, BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489, und in BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710). Dies ist im Anschluß an das Urteil des Senats in BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657 zu verneinen. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Personengesellschaft eine Risikoversicherung oder eine Kapitalversicherung auf das Leben ihres Gesellschafters unterhält; da eine Kapitallebensversicherung auch vor dem Tode des Versicherten und damit unabhängig vom Entstehen eines Abfindungsanspruchs zugunsten der Erben ausgezahlt werden kann, wird der mangelnde Zusammenhang mit der Betriebssphäre vielmehr besonders deutlich (vgl. auch Urteil in BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017). Bei dieser rechtlichen Beurteilung ist auch unerheblich, ob die Gesellschafter auch eigene Lebensversicherungen in ausreichendem Umfang abgeschlossen haben.
II.
Im Streitfall hat die Sozietät Kapitalversicherungen auf den Todes- und Erlebensfall ihrer beiden Gesellschafter abgeschlossen. Die entrichteten Versicherungsprämien bilden nach dem Vorgesagten keine Betriebsausgaben.
Dies gilt auch, soweit mit den Versicherungen gleichzeitig das Risiko der Berufsunfähigkeit abgedeckt wird; auch dabei handelt es sich nicht um ein betriebliches, sondern um ein privates Risiko des Unternehmers oder Mitunternehmers. Eine Unfallversicherung für den Betriebsinhaber oder für Mitunternehmer führt nur zu Betriebsausgaben, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluß des Versicherungsvertrags entscheidend der Absicherung dieses Risikos dient (BFH-Urteile vom 15.Dezember 1977 IV R 78/74, BFHE 124, 185, BStBl II 1978, 212, und in BFH/NV 1989, 499 m.w.N.). Hierfür ist im Streitfall nichts festgestellt.
Fundstellen
Haufe-Index 64241 |
BStBl II 1992, 653 |
BFHE 167, 366 |
BFHE 1992, 366 |
BB 1992, 1473 |
BB 1992, 1473-1474 (LT) |
DB 1992, 2118 (L) |
DStR 1992, 903 (KT) |
DStZ 1992, 494 (KT) |
HFR 1992, 523 (LT) |
StE 1992, 354 (K) |