Entscheidungsstichwort (Thema)
Angemessenheit von Konzessionsabgaben einer VersorgungsGmbH an ihre Trägergemeinde
Leitsatz (amtlich)
Der Beurteilung der Angemessenheit von Konzessionsabgaben einer Versorgungs-GmbH an ihre Trägergemeinde ist der allgemeine Maßstab des Fremdvergleichs zugrunde zu legen. Jedenfalls während einer Anlaufphase ist die Erzielung eines vorübergehenden Mindestgewinns nicht erforderlich.
Normenkette
EStG 1990 § 4 Abs. 4; KStG 1991 § 8 Abs. 1, 3 S. 2; KStR 1990 Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2; KStR 1995 Abschn. 31 Abs. 3 S. 14; FGO § 118 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Stadtwerke B GmbH (B-GmbH). Ihre Anteile werden zu 70 v.H. von der Stadt B (B) gehalten, Unternehmensgegenstand ist die öffentliche Versorgung der Stadt B mit Strom und Wasser.
In den Streitjahren 1992 bis 1996 war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der Gasversorgung B GmbH (Gasversorgung GmbH). Diese wurde im Jahre 1989 gegründet und hatte die Gasversorgung in der Stadt B zum Unternehmensgegenstand. Zuvor war die Versorgung in B mit Gas von der Gasbetriebe E GmbH durchgeführt worden, an der die Stadt B nicht beteiligt war. Die Gasbetriebe E GmbH hatte die entsprechenden Gasversorgungsanlagen zum 1. Januar 1990 entgeltlich an die Gasversorgung GmbH veräußert. Zwischen der Klägerin und der Gasversorgung GmbH bestand in den Streitjahren ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, wonach die Gasversorgung GmbH als Organgesellschaft verpflichtet war, ihren ganzen nach den maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn an die Klägerin als Organträgerin abzuführen. Zum 1. Januar 1999 ist die Gasversorgung GmbH auf die Klägerin verschmolzen worden.
Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1990 schloss die Stadt B einen Konzessionsvertrag mit der Gasversorgung GmbH. Darin übertrug die Stadt der Gasversorgung GmbH die öffentliche Versorgung mit Gas und gestattete die Benutzung insbesondere der Straßen für die Erstellung, den Betrieb und die Unterhaltung von Gasversorgungsanlagen. Die Stadt B verpflichtete sich zugleich, eine eigene Gasversorgung zu unterlassen. Die Gasversorgung GmbH verpflichtete sich ihrerseits, für die Einräumung des ausschließlichen Wegebenutzungsrechts grundsätzlich eine Konzessionsabgabe gemäß § 2 der Konzessionsabgabenordnung nebst ergänzenden steuerlichen Vorschriften (KAE) vom 4. März 1941 zu zahlen. Diese Konzessionsabgabe war nur insoweit abzuführen, als dies nach preisrechtlichen und steuerlichen Vorschriften zulässig war.
Am 1. Januar 1992 trat die Verordnung des Bundesministers für Wirtschaft über Konzessionsabgaben für Strom und Gas vom 9. Januar 1992 (Konzessionsabgabenverordnung ―KAV―, BGBl I 1992, 12) in Kraft und löste die KAE ab. Nunmehr war für die Zulässigkeit einer Konzessionsabgabe (preisrechtlich) nicht mehr erforderlich, dass der Versorgungsbetrieb einen bestimmten Mindestgewinn erzielt. Die Gasversorgung GmbH und die Stadt B änderten daraufhin ihren Konzessionsvertrag mit Wirkung vom 1. Januar 1993 dahin, dass die Gasversorgung GmbH an die Stadt grundsätzlich die nach den jeweils geltenden konzessionsabgaberechtlichen Bestimmungen höchstzulässige Konzessionsabgabe zahlt. In den Streitjahren 1992 bis 1996 hatte die Gasversorgung GmbH an die Stadt B Konzessionsabgaben von rd. 83 800, 95 000, 91 500, 110 200 und 118 200 DM zu entrichten. Ihre Ergebnisse beliefen sich danach 1992 auf ./. 351 693 DM, 1993 auf ./.326 024 DM, 1994 auf ./. 297 591 DM, 1995 auf 69 276 DM und 1996 auf 93 308 DM. Die Klägerin begehrt, die von der Gasversorgung GmbH in den Streitjahren geschuldeten Konzessionsabgaben als Betriebsausgaben oder, soweit noch nicht entrichtet, als Rückstellungen gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) vertritt demgegenüber die Auffassung, die Zahlung einer Konzessionsabgabe an die Stadt B führe in Folge nicht erwirtschafteter Mindestgewinne in allen Streitjahren gemäß Abschn. 32 der Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) 1990 zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA). Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) habe insoweit als Beurteilungskriterium nur eine interne Betriebsschau, wenn auch über einen Sechsjahreszeitraum, zugelassen. Das FA erließ dem entsprechende Körperschaftsteuerbescheide.
Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 683 abgedruckten Entscheidungsgründe wird verwiesen.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Es beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Vorentscheidung, dass bei der Ermittlung des Einkommens der Gasversorgung GmbH als Organgesellschaft der Klägerin die an die Stadt B entrichteten Konzessionsabgaben als gewinnmindernde Betriebsausgaben anzuerkennen sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. Gemäß § 14 i.V.m. § 17 KStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) ist das Einkommen der Gasversorgung GmbH als Organgesellschaft der Klägerin als Organträgerin zuzurechnen. Dabei ist das Einkommen der Organgesellschaft gemäß § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln.
Dabei zu berücksichtigende Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Auch die streitigen Konzessionsabgaben eines Versorgungsunternehmens als Entgelte für die Einräumung des Rechts zur unmittelbaren Versorgung von Letztverbrauchern mit Strom und Gas im Gebiet einer Gebietskörperschaft mittels Benutzung öffentlicher Verkehrswege für die Verlegung und den Betrieb von Leitungen (vgl. § 1 Abs. 2 KAV) sind Betriebsausgaben.
2. Allerdings mindern vGA das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundesfinanzhof (BFH) für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (vgl. dazu in jüngerer Zeit BFH-Urteile vom 11. August 2004 I R 40/03, BFH/NV 2005, 248; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926).
Der bezeichnete Maßstab des Fremdvergleichs folgt zwar zunächst der Sicht der Kapitalgesellschaft. Dieser Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Gesellschaft ist indessen nur ein Aspekt des Fremdvergleichs, der bei der Beurteilung vertraglicher Beziehungen auch die Einbeziehung des Vertragspartners erfordert (BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 28. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543; vom 28. Januar 2004 I R 87/02, BFHE 205, 181; Gosch, Körperschaftsteuer, § 8 Rz. 360 ff.).
3. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für Zahlungen einer Konzessionsabgabe, wenn deren Empfänger (Gemeinde) an dem leistenden Versorgungsbetrieb unmittelbar oder ―wie im Streitfall― mittelbar beteiligt ist. Der Versorgungsbetrieb darf seiner Trägerkörperschaft durch die Konzessionszahlungen keine Vermögensvorteile zuwenden, die er unter sonst gleichen Umständen bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Mit dem Ziel einen Preis zu bestimmen, den ein Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten Dritten zu zahlen hätte, können preisrechtliche Regelungen (Verordnungen) betreffend die Höhe der Konzessionsabgaben zu berücksichtigen sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. September 1982 I R 44/78, BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783 zur ―in den Streitjahren nicht mehr geltenden― KAE). Einbezogen werden können auch Verwaltungsanweisungen wie Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990 i.V.m. den BMF-Schreiben vom 30. März 1994 IV B 7 - S 2744 - 1/94 (BStBl I 1994, 264), und vom 9. Februar 1998 IV B 7 - S 2744 - 2/98 (BStBl I 1998, 209) jedenfalls insoweit, als sich darin der Finanzverwaltung zugängliche Erfahrungen niederschlagen, deren Berücksichtigung unter dem Gesichtspunkt des Betriebsvergleichs geboten erscheint. Allerdings verdrängen bloße Indiz- und Beweisanzeichen nicht den Grundsatz, dass bei der Frage nach dem Vorliegen einer vGA auf alle Umstände des jeweiligen Einzelfalles abzustellen ist (BFH-Urteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; s. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 940). Dies gilt auch für den Ausgangspunkt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter regelmäßig dafür Sorge tragen wird, dass der Gesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 14 KStR 1995). Dementsprechend bestimmt das während des streitigen Zeitraums 1992 bis 1996 ergangene BMF-Schreiben vom 30. März 1994 IV B 7 - S 2744 - 1/94, unter 1.a), dass in Fällen, in denen der in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990 bezeichnete Mindestgewinn nicht erreicht wird, im Einzelfall nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu prüfen sei, ob eine vGA vorliegt (das BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 IV B 7 - S 2744 - 2/98, das zusätzlich unter A.III.3. die vom FA zugrundegelegten Kriterien enthält, ist erst nach dem vorliegend streitigen Zeitraum ergangen).
4. Den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ist das FG im Streitfall gefolgt. Aufgrund einer Gesamtwürdigung der für einen Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte gelangt es zum Ergebnis, dass die Höhe der von der Gasversorgung GmbH in den Streitjahren an die Stadt B zu leistenden Konzessionsabgabe nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.
Die Gesamtwürdigung der für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte obliegt im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 347; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; in BFHE 206, 437). Dessen Wertung kann im Revisionsverfahren daher nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (Senatsurteile vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136). Ist beides nicht der Fall, ist der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist.
5. Seiner Würdigung der im Streitfall erheblichen Umstände hat das FG die Feststellung zugrundegelegt, dass ein fremder Dritter die Gasversorgung in der Stadt B nur gegen Zahlung der von der Gasversorgung GmbH geleisteten Konzessionsabgaben hätte übernehmen und durchführen können. Diese Feststellung stützt das FG vornehmlich darauf, dass der vorangegangene Versorgungsbetrieb, die ―mit der Stadt B nicht verbundene― Gasbetriebe E GmbH bis 1990 ebenfalls die seinerzeit höchstzulässigen Konzessionsabgaben gezahlt hat. Ferner sei von der Klägerin glaubhaft dargetan worden, dass auch in anderen Beteiligungs- als auch in Nichtbeteiligungsfällen regelmäßig die höchstzulässigen Konzessionsabgaben vereinbart würden. Preisrechtlich sei nach der KAV nämlich nicht (mehr) erforderlich, dass der Versorgungsbetrieb einen bestimmten Mindestgewinn erziele. Auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sich somit auf die Zahlung der preisrechtlich zulässigen Höchstsätze einlassen müssen. Denn ein Unternehmer trage das eigene wirtschaftliche Risiko (auch von Anlaufverlusten) grundsätzlich selbst und könne es jedenfalls dann nicht auf seine Vertragspartner verlagern, wenn ausreichender Wettbewerb herrsche und der Vertragspartner die Möglichkeit habe, mit einem anderen Unternehmen zu kontrahieren. Diese Feststellungen des FG stehen im Einklang mit einer Äußerung der Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren zur Neuregelung des Energiewirtschaftsrechts, wonach die Versorgungsunternehmen aus Gründen des Wettbewerbs allgemein bereit sind, die nach der KAV höchstzulässigen Konzessionsabgaben zu zahlen und die Gemeinden diese Höchstsätze daher auch durchsetzen können (vgl. dazu BTDrucks 13/7274, Anlage 3, S. 32). Das FG durfte somit davon ausgehen, dass die Konzessionsabgabe im Streitfall dem auch an Dritte zu leistenden marktüblichen Entgelt entsprach. Dieser Annahme steht auch für das Jahr 1993 nicht die Tatsache der rückwirkenden Anpassung des Konzesssionsvertrages an die KAV (am 14. Dezember 1993 mit Wirkung zum 1. Januar 1993) entgegen. Es ist nicht ersichtlich, dass sich aufgrund dieser rückwirkenden Vertragsänderung die Konzessionsabgabe für 1993 tatsächlich erhöhte.
Weiter konnte das FG davon ausgehen, dass auch eine ―wie vom FA angestellte― "interne Betriebsschau" im Streitfall nicht ausschließt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich auf die Zahlung der preisrechtlich zulässigen Höchstsätze eingelassen hätte. Zwar sei nach Erwerb der Versorgungsanlagen im Jahre 1990 die von der Gasversorgung GmbH zunächst erzielte Verzinsung des eingesetzten Kapitals unzureichend gewesen, ein Mindestgewinn somit nicht erwirtschaftet worden. Diese geminderten Betriebsergebnisse seien im Wesentlichen aber auf den hohen Kaufpreis für die von einem fremden Dritten (Gasbetriebe E GmbH) übernommenen Versorgungsanlagen und die in der Folge erforderlich gewordenen Investitionen zurückzuführen. Entsprechend der damals bestehenden Rechtslage, auf die auch die Klägerin hinweist, habe die Gasversorgung GmbH die Versorgungsanlagen nämlich (noch) zu Sachwerten (und nicht zu Ertragswerten) übernehmen müssen. Somit seien die Ergebnisse der Streitjahre innerhalb der bestehenden Anlaufphase durch hohe Aufwendungen für Zinsen und Abschreibungen verursacht worden. Diese Würdigung wird bestätigt durch die vom FG festgestellte wirtschaftliche Entwicklung der Gasversorgung GmbH in den Folgejahren, wonach diese ab 1995 Gewinne erzielt hat und auch der von der Finanzverwaltung verlangte Mindestgewinn ab 1999 regelmäßig und z.T. erheblich übertroffen worden ist.
6. Die vorstehende Würdigung der für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte durch das FG verstößt jedenfalls weder gegen Denkgesetze noch verletzt sie Erfahrungssätze; sie ist somit für die Entscheidung des Revisionsgerichts bindend. Demgegenüber kann das FA nicht mit seinem Revisionsvorbringen durchdringen, das FG habe beim Fremdvergleich dem Kriterium der angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals nicht die ihm zustehende Bedeutung zugemessen, zudem widerspreche die Vereinbarung einer höchstzulässigen Konzessionsabgabe wie im Streitfall einem Fremdvergleich. Soweit das FA unzureichende und unzutreffende Feststellung des Sachverhalts durch das FG rügt, handelt es sich nicht um zulässige und begründete Revisionsrügen i.S.d. § 118 Abs. 2 FGO; insoweit entscheidet der Senat gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ohne weitere Begründung.
7. Nach alledem war die Vorentscheidung zu bestätigen und die Revision zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 1401859 |
BFH/NV 2005, 1941 |
BStBl II 2006, 196 |
BFHE 2006, 14 |
BFHE 210, 14 |
BB 2005, 1894 |
BB 2005, 2049 |
BB 2007, 6 |
DB 2005, 1999 |
DStRE 2005, 1272 |
DStZ 2005, 620 |
HFR 2005, 997 |