Entscheidungsstichwort (Thema)
Teilwertabschreibung auf einen sog. Überpreis
Leitsatz (NV)
Ein die Anschaffungskosten beim Erwerb eines Grundstücks erhöhender Überpreis kann eine Teilwertabschreibung auf den niedrigeren Vergleichswert zu einem späteren Bilanzstichtag allein nicht begründen. Er nimmt jedoch grundsätzlich an einer Teilwertabschreibung aus anderen Gründen verhältnismäßig teil.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, Nr. 2 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine BGB-Gesellschaft, an der die Ehegatten A und B jeweils zur Hälfte beteiligt sind. Sie unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis zum 30. April des Folgejahres ermittelt wird.
Im September 1986 erwarb die Klägerin eine zusammenhängende, aus vier Flurstücken bestehende landwirtschaftliche Nutzfläche von 216 281 qm zum Preis von 565 000 DM (2,61 DM/qm). Die amtlichen Richtwerte für land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden wiesen zum 31. Dezember 1986 einen Wert von 2 DM/qm aus. Mit den Anschaffungsnebenkosten von 41 527 DM betrugen die gesamten Anschaffungskosten 606 527 DM. Die Fläche wurde im "Betriebsvermögensverzeichnis Grund und Boden" der Klägerin als einheitlicher Posten "Zukauf K" erfasst.
Anlässlich einer die Jahre 1986 bis 1988 umfassenden Betriebsprüfung wurde eine Reinvestitionsrücklage in Höhe von 62 571 DM zum 30. April 1987 auf den "Zukauf K" übertragen, so dass sich der Buchwert auf 543 956 DM minderte. Diesen Wert übernahm die Klägerin als "Zukauf K" auch in ihre Bilanzen zum 30. April 1990 bis 1993, ohne die einzelnen Flurstücke gesondert auszuweisen.
Nachdem die amtlichen Richtwerte für land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden zum 31. Dezember 1992 einen Wert von nur noch 1,70 DM/qm auswiesen, nahm die Klägerin bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1992/93 für den "Zukauf K" eine Teilwertabschreibung in Höhe von 29 234 DM vor, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung übernahm. Nach einer die Jahre 1991 bis 1995 betreffenden Außenprüfung erließ das FA geänderte Gewinnfeststellungsbescheide auf der Grundlage einer Teilwertabschreibung von 7 082 DM für das Wirtschaftsjahr 1992/93. Dabei folgte das FA dem Prüfer, der den Buchwert zum 30. April 1993 unter Einbeziehung der Anschaffungsnebenkosten und Abzug der übertragenen Rücklage mit 543 956,40 DM, verteilt auf die vier Einzelflächen, ermittelt hatte. Diesen Wert hatte er einem zum gleichen Stichtag errechneten Teilwert von 536 873,98 DM gegenübergestellt, der sich wie folgt zusammensetzte:
Basispreis |
1,70 DM/qm |
367 677,70 DM |
Überpreis |
0,61 DM/qm |
132 438 DM |
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500 115,70 DM |
Nebenkosten für Überpreis |
23,44 v.H. von 41 527 DM |
9 734,02 DM |
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509 849,72 DM |
Nebenkosten für Basispreis |
7,35 v.H. von 367 677 DM |
27 024,26 DM |
Teilwert zum 30.4.1993 |
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536 873,98 DM |
Buchwert zum 30.4.1993 |
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543 956,40 DM |
Teilwertabschreibung |
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7 082,42 DM |
Nach erfolglosem Einspruch machte die Klägerin mit ihrer die Jahre 1991 bis 1995 betreffenden Klage zum Finanzgericht (FG) vor allem für die Streitjahre (1992 und 1993) geltend, der gezahlte Überpreis müsse an der Teilwertminderung für den Grund und Boden in Höhe von 15 v.H. teilnehmen.
Das FG gab der Klage für die Streitjahre 1992 und 1993 insoweit statt, als es eine Teilwertabschreibung von 15 v.H. auf den unstreitig gezahlten Überpreis von 142 172 DM (einschließlich Nebenkosten) mit der Begründung anerkannte, dieser nehme an der unstreitigen Wertminderung des Grund und Bodens von 15 v.H. teil. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.
Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Unter Berufung auf "Felsmann (Die Besteuerung der Land- und Forstwirte, B Anm. 737c)" vertritt das FA die Auffassung, der Überpreis sei nach dem Nutzen für den Betrieb bemessen und verringere sich nicht dadurch, dass die Grundstücke einem allgemeinen Preisverfall unterlägen. Auch für eine Fehlmaßnahme lägen keine Anhaltspunkte vor.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung hinsichtlich der Jahre 1992 und 1993 aufzuheben und die Klage (auch insoweit) abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Zu Recht hat das FG auch den gezahlten Überpreis in die vom FA anerkannte Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten des Grund und Bodens einbezogen.
1. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind u. a. für den Grund und Boden nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kommt eine Teilwertabschreibung in Betracht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Für die Bestimmung des Teilwerts nichtabnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt die Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt ihres Erwerbs und an den folgenden Bilanzstichtagen den Anschaffungskosten entspricht (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73, und Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 21. Juli 1982 I R 177/77, BFHE 136, 381, BStBl II 1982, 758). Diese Vermutung ist aber durch den Nachweis widerlegbar, dass sich entweder die Zahlung als eine Fehlmaßnahme erwiesen hat oder der Wert des betreffenden Wirtschaftsgutes unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken ist bzw. das Wirtschaftsgut überhaupt nicht mehr vorhanden ist (Senatsurteil in BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73, m.w.N.). Aus der Betriebsbezogenheit des Teilwertbegriffs (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) folgt, dass die Teilwertvermutung auch bei Zahlung eines "Überpreises" gilt, weil der Steuerpflichtige auch in diesem Fall nur so viel aufwendet, wie das Wirtschaftsgut für den Betrieb wert ist (s. Senatsbeschluss vom 21. März 1995 IV B 95/94, BFH/NV 1996, 211, m.w.N.). Diese betrieblichen Gründe schließen daher auch die Berufung auf eine Fehlmaßnahme allein im Hinblick auf die Zahlung eines überhöhten Kaufpreises aus (vgl. Winkeljohann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm. 600 "Überhöhter Preis", m.w.N. zur Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ―RFH―).
2. Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin auf Grund betrieblicher Erwägungen einen Überpreis von 0,61 DM/qm bzw. von ca. 30 v.H. des Gesamtkaufpreises für die vier Flurstücke "K" gezahlt hat, für die zum 31. Dezember 1986 ein amtlicher Richtwert von 2 DM/qm ermittelt worden war. Übereinstimmung herrscht auch darüber, dass dieser Richtwert zum 31. Dezember 1992 auf 1,70 DM abgesunken und aus diesem Grunde grundsätzlich eine Teilwertabschreibung um 15 v.H. gerechtfertigt ist.
a) Für den Streitfall ergibt sich daraus, dass die Teilwertvermutung zwar ―wie oben zu 1. ausgeführt― einer vollen Berichtigung des Überpreises bei einer ansonsten zulässigen Teilwertabschreibung wegen geminderter Wiederbeschaffungskosten entgegensteht. Entgegen der Auffassung des FA bleibt der Überpreis aber auch nicht in vollem Umfang bestehen, sondern nimmt an der Teilwertabschreibung in dem Verhältnis teil, das dem gegenüber dem Anschaffungszeitpunkt gesunkenen Vergleichswert entspricht (gl.A. Oberfinanzdirektion ―OFD― Kiel, Verfügung vom 7. März 1997, S 2230 A - St 143, Steuererlasse in Karteiform ―StEK― EStG § 13 Nr. 645; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29 Rz. 253; a.A. auch Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983, Abschn. B Anm. 737c a.E.).
b) Insoweit geht der Senat mit dem FG davon aus, dass sich der Steuerpflichtige in aller Regel nicht an konkreten Beträgen orientiert, die die Zahlung eines Überpreises rechtfertigen könnten, wie etwa der Vorteil einer Einsparung von Wegekosten auf Grund arrondierter Flächen oder ein Mehrgewinn wegen einer durch den Zukauf möglichen erhöhten Tierhaltung. Nach der Lebenserfahrung werden derartige Überpreise gezahlt, weil Mitbewerber zu überbieten sind oder ein zurückhaltender Veräußerer erst eines Anreizes bedarf. Für Käufer und Verkäufer ist dann aber der prozentuale Aufschlag auf den marktüblichen Preis maßgebend, auf den sich beide einigen können. Dieser Aufschlag aber wird sich stets an den aktuellen Marktpreisen orientieren; sinken diese, so nimmt der Überpreis gleichermaßen an dieser Entwicklung teil. Anhaltspunkte für eine stärkere Minderung des Überpreises etwa deshalb, weil die gesunkenen Marktpreise auf einem Überangebot auf dem Grundstücksmarkt beruhen, sind im Streitfall nicht ersichtlich. Die Klägerin hat solche Gründe auch nicht geltend gemacht.
Fundstellen
Haufe-Index 762531 |
BFH/NV 2002, 1021 |
HFR 2002, 779 |