Leitsatz (amtlich)
Zu den Voraussetzungen eines die Übertragung stiller Reserven oder die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung rechtfertigenden behördlichen Eingriffs.
Normenkette
EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1; EStR Abschn. 35
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in der Rechtsform einer Einzelfirma in Sch ein Sägewerk. Hieran war sein Sohn als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt. Mit Vertrag vom 17. September 1964 verkaufte der Kläger das Sägewerk an das Land B, das die Grundfläche für die Errichtung eines Bauwerks benötigte, zum Preise von 380 000 DM. Der Kaufvertrag enthält den Hinweis, daß der Grunderwerb für die Baumaßnahme erfolge und die Beteiligten daher Freistellung von der Grunderwerbsteuer beantragten. Als Zeitpunkt der Übergabe war der 1. Januar 1965 vereinbart. Die Auflassung der Grundstücke wurde am 9. Februar 1965 vorgenommen.
Im einzelnen wurden folgende Gegenstände veräußert:
Grundstücke Markung G 90 000 DM
Grundstücke Markung H 160 000 DM
Wassernutzungsrecht 90 000 DM
Holzbestand 10 000 DM
Trafo und elektrische Installation 30 000 DM
380 000 DM
Die beweglichen Gegenstände einschließlich zweier Lagerschuppen und die Holzvorräte wurden nicht mitverkauft. Einer der Lagerschuppen wurde anderweitig für 4 000 DM veräußert. Die beiden Sägegatter wurden für ein neues Gatter mit einem Gewinn (gegenüber dem Buchwert) von 7 637 DM in Zahlung gegeben. Insgesamt wurden stille Reserven in Höhe von 358 685 DM aufgedeckt, die der Kläger gemäß § 6 b EStG auf das im Herbst 1965 in G neu errichtete Sägewerk wie folgt übertrug:
Grund und Boden 23 754 DM
Sägewerksgebäude 257 474 DM
Holzlagerschuppen 8 734 DM
Platzanlage 43 623 DM
Baukostenzuschuß Elektrizitätsversorgung 13 450 DM
Elektro-Installation 11 650 DM
Im Jahre 1967 fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung statt, bei der der Betriebsprüfer die Anwendbarkeit des § 6 b EStG für folgende Gegenstände ablehnte:
a) Anlagen in und auf dem Grund und Boden (Wege, Hofanlagen), die der Betriebsprüfer mit 10 000 DM ansetzte,
b) das stehende Holz,
c) das Wassernutzungsrecht,
d) die Sägegatter, da sie nur eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 10 bis 15 Jahren und nicht von mindestens 25 Jahren hätten.
Ferner ließ er die Übertragung der beim Grund und Boden aufgelösten stillen Reserven nur in Höhe von 11 877 DM zu und lehnte die Übertragung weiterer 11 877 DM ab, weil der veräußerte Grund und Boden dem Kläger gehört habe, die erworbenen Ersatzgrundstücke dagegen von beiden Gesellschaftern erworben worden seien.
Bei der Schlußbesprechung vertrat der Kläger die Auffassung, daß hinsichtlich der stillen Reserven, die in den vorstehend unter a) bis d) aufgeführten Wirtschaftsgütern - mit Ausnahme des stehenden Holzes - enthalten seien, die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung wegen drohender Enteignung vorlägen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) folgte dem nicht, sondern legte dem endgültigen Gewinnfeststellungsbescheid 1965 vom 9. August 1968 die Feststellungen des Betriebsprüfers zugrunde. Der hiergegen eingelegte Einspruch führte dazu, daß der Gewinn nach Abzug des Buchwerts des Wassernutzungsrechts in Höhe von 1 590 DM auf 137 842 DM herabgesetzt wurde; im übrigen blieb der Einspruch erfolglos. Mit der Klage machte der Kläger geltend, daß sich die steuerfreie Rücklage auf 348 687 DM belaufe; sie sei mit Ausnahme eines Restbetrages von 33 368,64 DM im Jahre 1965 aufzulösen.
Das FG erließ zunächst ein Zwischenurteil; aus den Gründen geht hervor, daß es von den Voraussetzungen für die Rücklage für Ersatzbeschaffung im Sinne des Abschn. 35 Abs. 2 EStR 1965 den drohenden behördlichen Eingriff und die Funktionsgleichheit der Ersatzwirtschaftsgüter bejaht hat. Dieses Zwischenurteil hat der erkennende Senat durch (nicht veröffentlichtes) Urteil vom 13. September 1972 I R 137/72 aus formell-rechtlichen Gründen aufgehoben.
Im zweiten Rechtszug wies das FG die Klage ab. Es führte aus, die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung lägen nicht vor, weil dem Sägewerk in Sch keine Enteignung gedroht habe, die zur Einstellung des Betriebes geführt hätte. Aus zwei Schreiben des Regierungspräsidiums vom 3. Oktober 1968 und vom 30. Dezember 1971 ergebe sich eindeutig, daß eine Enteignung nur hinsichtlich der Parzellen Nr. 1142 und 1143 und evtl. auch der Parzelle Nr. 1141 erforderlich geworden wäre. Diese Grundstücke hätten aber nicht dem Sägewerksbetrieb gedient, jedenfalls hätte ihre Enteignung die Betriebsfläche nicht so zerstükkelt, daß dadurch der Betrieb des Sägewerks unmöglich geworden wäre. Die Wassernutzungsanlage selbst wäre, von Unterbrechungen während der Bauzeit abgesehen, erhalten geblieben. Dieser Sachverhalt sei auch von dem als Zeugen vernommenen Oberregierungsrat S vom Regierungspräsidium S bestätigt worden. Nach den glaubhaften Bekundungen dieses Zeugen sei der Sägewerksbetrieb nur deshalb insgesamt aufgekauft worden, weil dies rentabler gewesen sei als die Erhaltung oder Wiederherstellung der Wasserkraft des Sägewerkes Sch oder deren Ersatzelektrifizierung. Das unter dem 14. Juli 1964 im Auftrag des Regierungspräsidiums S erstattete Gutachten widerspreche dem nicht. Dort seien lediglich Gründe angegeben, die den Sägewerksbetrieb nach Fertigstellung des Bauwerks beeinträchtigt hätten oder hätten beeinträchtigen können, wie z. B. erschwerte Trocknung des Schnittholzes infolge Drosselung des Frischluftdurchzugs. Die Schlußfolgerung des Gutachters, daß der Kläger gezwungen sei, den Betrieb aufzugeben und an geeigneterer Stelle wieder zu errichten, treffe mithin nicht zu. Im übrigen habe das Regierungspräsidium S im Schreiben vom 30. Dezember 1971 bestritten, daß die Betriebsgrundstücke in den Windschatten des Bauwerks geraten wären. Auf die Einholung eines meteorologischen Gutachtens zur Klärung dieser Frage habe verzichtet werden können, weil der Sägewerksbetrieb auch im Falle einer Erschwerung der Holztrocknung nicht unmöglich geworden sei. - Schließlich habe der Kläger den Verkauf auch nicht unter dem subjektiven Eindruck einer drohenden Enteignung vorgenommen. Dies ergebe sich daraus, daß er gegenüber dem Betriebsprüfer geäußert habe, er habe das Sägewerk dem Land zum Kauf angeboten, weil er die Zukunftsaussichten des Betriebes ungünstig beurteile. Wie sich aus der Stellungnahme des Innenministeriums vom 28. März 1969 zu einer Petition des Klägers an den Landtag ergebe, habe seine Verkaufsbetreitschaft schon im Jahre 1962 bestanden. Die Verkaufsbereitschaft selbst könne der Kläger nicht dadurch in Frage stellen, daß er den Vortrag des FA insoweit als sinnentstellend und unvollständig bezeichne und die bereits dargelegten Gründe als für die Verkaufsbereitschaft entscheidend erkläre. Drohende Enteignung des Gesamtbetriebs könne nicht einmal nach dem zweiten Vertragsentwurf des Regierungspräsidiums vom Mai 1964 als Hauptmotiv der Veräußerung angesehen werden. Jener Entwurf habe zwar die Wendung enthalten "zur Vermeidung eines teilweisen behördlichen Eingriffs (drohende Enteignung)"; aber selbst dieser - vom beurkundenden Notar gestrichene - Satzteil zeige, daß der Eingriff ("teilweise") keinesfalls den Betrieb als solchen betroffen haben würde.
Gegen die Vorentscheidung wendet sich der Kläger mit der Revision.
In materieller Hinsicht rügt der Kläger, daß das FG zu Unrecht einen drohenden behördlichen Eingriff verneint habe. Es habe übersehen, daß eine langdauernde erzwungene Betriebsstillegung für sich allein schon einen so schweren Eingriff darstelle, daß er einer Enteignung gleichzuachten sei. Hierzu verweise er auf das Urteil des BGH vom 25. Juni 1959 III ZR 220/57 (DB 1959, 1223). So liege es hier: Für die Errichtung des Bauwerks seien drei bis vier Jahre vorgesehen gewesen; tatsächlich habe die Bauzeit nahezu sieben Jahre gedauert. Da der Sägewerksbetrieb während der Bauzeit hätte stillgelegt werden müssen, hätte er in dieser Zeit seine Arbeitskräfte und seine Abnehmer verloren. Ob er später neue Facharbeiter gefunden hätte, sei sehr fraglich; die abgerissenen Geschäftsverbindungen zu den Kunden wiederherzustellen oder neue Kunden zu werben, sei bei dem harten Konkurrenzkampf im Sägewerksgewerbe kaum möglich. Im übrigen wäre auch der Kontakt zu den Rundholzlieferanten (Waldbesitzer, Forstämter) verloren gegenangen, was sich ebenfalls nachteilig auf die Fortführung des Betriebes ausgewirkt hätte. Dies alles, sowie der Umstand, daß ihm vertraglich die Betriebsfortführung bis zum 31. Juli 1966 zur Erstellung eines Ersatzbetriebes gestattet worden sei, schlössen jeden Zweifel am Vorliegen eines behördlichen Eingriffs aus.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewinn aus Gewerbetrieb 1965 einheitlich auf 47 042 DM und die Anteile der Gesellschafter auf 20 995 DM und 26 047 DM festzustellen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt unter Bezugnahme auf die Entscheidungsgründe der Vorentscheidung die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen rechtfertigen die Klageabweisung nicht. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung u. a. voraussetzen, daß das Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1969 I 97/65, BFHE 95, 178, BStBl II 1969, 381; Abschn. 35 Abs. 2 EStR 1965).
1. Zu Unrecht stellt das FG bei der Prüfung, ob ein behördlicher Eingriff gedroht habe, allein darauf ab, daß eine Enteignung nur hinsichtlich einzelner Grundstücksparzellen zu befürchten gewesen sei. Ein zur Übertragung stiller Reserven berechtigender behördlicher Eingriff ist vielmehr auch dann zu bejahen, wenn die Enteignung nur einem Teil zusammenhängender Grundstükke droht, die Restgrundstücke aber nicht mehr wirtschaftlich genutzt werden können (BFH-Urteil vom 22. September 1959 I 51/59 U, BFHE 72, 1, BStBl III 1961, 1). Das FG hat insoweit lediglich festgestellt, die Einzelparzellen hätten dem Sägewerksbetrieb nicht gedient; jedenfalls hätte die Enteignung der Einzelparzellen die Betriebsfläche nicht so zerstückelt, daß dadurch der Betrieb des Sägewerks "unmöglich" geworden wäre. Diese Feststellungen lassen offen, ob der Sägewerksbetrieb nach der Enteignung der erwähnten Parzellen noch ohne Behinderungen und Einschränkungen, die seine Wirtschaftlichkeit in Frage stellten, möglich gewesen wäre. Zur Entscheidung dieser Frage bedarf es weiterer tatsächlicher Feststellungen, die der BFH als Revisionsinstanz nicht treffen darf (§ 118 Abs. 2 FGO).
2. Zu Recht rügt der Kläger ferner, daß das FG nicht geprüft habe, ob die während der Bauzeit des Bauwerks erforderlich werdende Unterbrechung des Sägewerks, von der auch die Vorinstanz ausgegangen ist, als behördlicher Eingriff in Betracht kommen könne. Der BGH hat im Urteil III ZR 220/57 die Beschränkung der Nutzbarkeit eines Baugrundstückes durch eine längere als dreijährige Bausperre bereits als Enteignung angesehen. Für die Bejahung eines behördlichen Eingriffs, der zur Übertragung stiller Reserven bzw. zur Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung berechtigt, braucht aber eine Enteignung nicht zu drohen. Es reicht vielmehr aus, daß "der Betroffene kraft öffentlich-rechtlichen Zwanges gehalten ist, seine privatrechtliche Entschließungsfreiheit aufzugeben" (Urteil des RFH vom 3. Mai 1944 VI 11/44, RStBl 1944, 619). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Kläger infolge einer mehrjährigen Unterbrechung seines Betriebes die von ihm im einzelnen geschilderten geschäftlichen Maßnahmen (z. B. Entlassung der Arbeitnehmer) hätte treffen und die aufgeführten Folgen (z. B. Abspringen der Kunden) hätte befürchten müssen. Denn von einer privatrechtlichen Entschließungsfreiheit kann jedenfalls dann nicht mehr gesprochen werden, wenn der Betrieb durch eine behördliche Maßnahme zum Erliegen gebracht wird, die Wiederaufnahme des Betriebes aber fast mit dem Risiko einer Neueröffnung verbunden ist. Auch diese Frage kann der erkennende Senat nicht entscheiden, da das FG insoweit - insbesondere hinsichtlich der Dauer der zu erwartenden Betriebsunterbrechung - keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat.
3. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ferner zu beachten haben, daß ein drohender behördlicher Eingriff auch dann vorgelegen haben kann, wenn weder die gemäß 1. noch die gemäß 2. getroffenen weiteren tatsächlichen Feststellungen eine Änderung der Vorentscheidung erforderlich machen. Als Eingriff kann nämlich auch die Errichtung des Bauwerks als solche anzusehen sein. Zwar ist die Vorinstanz mit Recht davon ausgegangen, daß nicht jede durch eine behördliche Maßnahme veranlaßte wirtschaftliche Zwangslage zum Ersatz von Wirtschaftsgütern ohne Gewinnverwirklichung berechtigt. Es muß jedoch unterschieden werden, ob die behördliche Maßnahme nur Anlaß oder unmittelbare Ursache der Veräußerung ist. Letzteres ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige durch eine konkrete behördliche Maßnahme in der zukünftigen Nutzung des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts so beschränkt ist, daß ihm keine andere Wahl bleibt, als das Wirtschaftsgut zu ersetzen. Danach ist im Streitfall ein behördlicher Eingriff auch dann zu bejahen, wenn der Bau die unmittelbare Folge gehabt hätte, daß der Betrieb des Sägewerks technisch oder wirtschaftlich unmöglich geworden wäre. Die tatsächlichen Feststellungen des FG beziehen sich nur auf die technische Möglichkeit des Weiterbetriebs. Sie lassen jedoch nicht erkennen, ob sich unmittelbare Auswirkungen auf den Sägewerksbetrieb ergaben, die den Kläger aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten zur Betriebsverlegung zwangen. Dies wäre etwa dann der Fall gewesen, wenn die Holztrocknung durch die Errichtung des Bauwerks so erschwert worden wäre, daß dadurch die Rentabilität des Betriebes in Frage gestellt worden wäre.
4. Die Übertragung der stillen Reserven setzt allerdings in jedem Fall voraus, daß der drohende behördliche Eingriff das Hauptmotiv für die Veräußerung des Betriebes war. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG liegen auf tatsächlichem Gebiet und sind der Nachprüfung des BFH entzogen (BFH-Urteil vom 7. November 1961 I 112/61, HFR 1962 S. 6). Im Streitfall stehen die Feststellungen des FG der Annahme, ein behördlicher Eingriff im vorstehend (1. bis 3.) erörterten Sinne sei das Hauptmotiv für die Veräußerung durch den Kläger gewesen, jedoch nicht entgegen. Das FG hat insoweit lediglich festgestellt, daß der Kläger bereits im Jahre 1962 verkaufsbereit gewesen sei und daß drohende "Enteignung des Gesamtbetriebs" nicht das Hauptmotiv für die Veräußerung gewesen sei. Ob eine Enteignung des Gesamtbetriebes drohte, ist - wie vorstehend ausgeführt - für die Entscheidung des Falles nicht allein maßgebend; insoweit hat sich das FG bei der Feststellung der im subjektiven Bereich des Veräußerers liegenden Tatsachen von einem zu engen Begriff des behördlichen Eingriffs leiten lassen. Aber auch mit der Feststellung, daß der Kläger im Jahre 1962 verkaufsbereit gewesen sei, konnte das FG einen behördlichen Eingriff als Hauptmotiv der Veräußerung nicht ausschließen. Denn es ist einmal möglich, daß der die Verkaufsbereitschaft verursachende behördliche Eingriff bereits im Jahre 1962 drohte. Zum anderen ist denkbar, daß der Kläger eine im Jahre 1962 bestehende Verkaufsbereitschaft zwischenzeitlich wieder aufgegeben hatte.
5. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG auch zu beachten haben, daß über die vom FA abgelehnte Übertragung der beim Grund und Boden aufgelösten stillen Reserven in Höhe von 11 877 DM ggf. auch unter dem Gesichtspunkt des § 6 b EStG zu entscheiden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 71738 |
BStBl II 1976, 186 |
BFHE 1976, 441 |