Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Körperschaftsteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Das FA muß dem Stpfl. die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum gestatten, wenn der Stpfl. dafür ernsthafte betriebliche Gründe geltend macht.
Das in § 2 Abs. 5 Ziff. 2 EStG (§ 1 Ziff. 2 Satz 2 EStDV) geforderte "Einvernehmen" zwischen FA und Stpfl. verpflichtet den Stpfl., die Gründe für eine Umstellung des Wirtschaftsjahres auf Verlangen dem FA darzulegen. Andererseits muß das FA die Gründe prüfen, sie mit dem Stpfl. erörtern und sie nach den Verhältnissen des Einzelfalls würdigen.
Begehrt der Stpfl. die Umstellung des Wirtschaftsjahres wegen Inventurschwierigkeiten, so kann das FA den Antrag ablehnen, wenn die Buchführung nicht ordnungsmäßig ist und auch nicht sichergestellt wird, daß durch die Umstellung des Wirtschaftsjahrs die Mängel der Buchführung beseitigt werden. Desgleichen kann das FA den Antrag ablehnen, wenn die Inventur zum Jahresschluß nur dadurch erschwert wird, daß der Stpfl. betrieblich notwendige Maßnahmen für eine ordnungsmäßige Lagerung der Waren unterläßt.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 5 Ziff. 2; EStDV § 1 Ziff. 2 S. 2; KStG § 5/2/3; AO § 204 Abs. 1; GG Art. 20 Abs. 2
Tatbestand
Die Steuerpflichtige (Stpfl.), eine im Handelsregister eingetragene KG betreibt den Groß- und Einzelhandel mit Textilien, Kurzwaren, Puppen, Uhren usw. Sie ermittelt ihren Gewinn nach § 5 EStG durch Bestandsvergleich zum Schluß des Kalenderjahres. Ihre Warenbestände betrugen zum
31. Dezember 1962 315.200 DM 31. Dezember 1963 410.055 DM 30. Juni 1964 - - 548.000 DM 31. Dezember 1964 730.331 DM.Die Stpfl. beantragte beim Finanzamt (FA), ihr zum 1. Juli 1964 die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf die Zeit vom 1. Juli bis 30. Juni zu gestatten. Sie trug vor, die Aufnahme der Warenbestände mit ca. 400 verschiedenen Artikeln zum 31. Dezember sei für sie schwierig, da die Bestände im Hauptgeschäft und in vier Nebenstellen während der Hauptsaison in den Monaten Oktober bis Dezember in Unordnung gerieten und jede Verkäuferin im Hauptgeschäft und einem Lager die Waren selbst entnehmen könnte. Die Inventur zum 31. Dezember 1963 habe zwei Monate gedauert. Den weiblichen Angestellten sei eine Inventur zum Jahresschluß auch nicht zumutbar, da 80% der Lagerräume nicht heizbar seien. Diese Schwierigkeiten bestünden nicht zum 30. Juni eines Jahres, da die Lager in den vorangehenden umsatzschwachen Monaten in Ordnung gehalten werden könnten. Sie erstrebe mit der Umstellung des Wirtschaftsjahres keinen Steuervorteil. Sie sei bereit, auf etwaige Steuererstattungsansprüche zu verzichten und überzahlte Beträge als Kaution beim FA stehen zu lassen.
Das FA lehnte den Antrag ab. Die Beschwerde hatte ebenfalls keinen Erfolg. Die Oberfinanzdirektion (OFD) verneinte, daß für die Umstellung des Wirtschaftsjahres zwingende wirtschaftliche Gründe vorlägen. Durch die Inventur am Jahresschluß würden die meisten Betriebe arbeitsmäßig belastet; viele Mittel- und Großbetriebe hätten hohe Warenbestände und Umsätze; trotzdem hätte im Bereich der OFD nur 1% aller Gewerbebetriebe deswegen ihr Wirtschaftsjahr umgestellt. Da die Mehrbelastung des Personals zum Jahresschluß voraussehbar sei, müßten Betriebe mit steigenden Umsätzen und Warenbeständen dieser Entwicklung durch Einstellung von kaufmännischen Angestellten Rechnung tragen. Dem weiblichen Personal sei auch eine Inventur in ungeheizten Räumen zuzumuten, zumal sich die Angestellten auch aus anderen Gründen dort aufhalten müßten; die Stpfl. müsse hier die notwendige Abhilfe schaffen. Durch die geplante Umstellung des Wirtschaftsjahres werde das Betriebsergebnis eines halben Jahres auf die Dauer der Besteuerung entzogen. Einen so ungewöhnlichen steuerlichen Vorteil könne die Finanzverwaltung nach dem Urteil des BFH IV 46/62 S vom 24. Januar 1963 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 76 S. 385 - BFH 76, 385 -, BStBl III 1963, 142) nur gewähren, wenn bei objektiver Abwägung die wirtschaftlichen Interessen der Stpfl. eindeutig den Belangen der Allgemeinheit vorgingen. Das sei hier nicht der Fall.
Die Berufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die OFD habe ihr Ermessen nicht richtig ausgeübt. Das Einverständnis des FA zur Umstellung des Wirtschaftsjahres gemäß § 2 Abs. 5 Ziff. 2 EStG solle Mißbräuche ausschließen. Gemäß dem BFH-Urteil IV 109/64 U vom 12. März 1965 (BFH 82, 113, BStBl III 1965, 287) sei dem Antrag der Stpfl. stattzugeben, wenn betriebswirtschaftliche Gründe die Umstellung zweckmäßig erscheinen ließen, auch wenn mit der Umstellung steuerliche Vorteile verbunden seien. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Lagerräume seien mit den meist auf dem Fußboden liegenden Waren so vollgestopft, daß eine Beheizung der Räume nicht möglich sei. Nach den Aussagen der Angestellten könne das Lager in den letzten drei Monaten des Jahres ohne Personalverstärkung nicht in Ordnung gehalten werden. Eine Warenbestandsaufnahme von zwei Monaten biete ohne Lagerbuchhaltung keine Gewähr für die Richtigkeit des Ergebnisses. Die Inventur sei zum 30. Juni wesentlich schneller durchführbar, weil in den vorangehenden umsatzschwachen Monaten genügend Zeit sei, die Lager aufzuräumen. Die OFD könne die Einstellung von zusätzlichen Arbeitskräften nicht verlangen, wenn die Stpfl. die Inventur mit dem vorhandenen Personal zu anderer Zeit ohne Schwierigkeiten durchführen könne.
Die OFD rügt mit der Rb. die ab 1. Januar 1966 als Revision zu behandeln ist, unrichtige Anwendung von Bundesrecht. Sie beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Stpfl. beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Gemäß § 2 Abs. 5 Ziff. 2 EStG 1961 (§ 1 Ziff. 2 Satz 2 EStDV 1961) können Gewerbetreibende, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, die steuerliche Gewinnermittlung vom Kalenderjahr auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr im Einvernehmen mit dem FA umstellen. Der Steuerpflichtige kann diese Umstellung auch während des Veranlagungszeitraums betreiben (BFH-Urteil IV 46/62 S, a. a. O.). Wird sein Antrag vom FA abgelehnt, so steht ihm die Beschwerde an die OFD (vgl. §§ 237, 303 der Reichsabgabenordnung a. F. und §§ 230, 249 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung n. F.) zu.
Die Genehmigung zur Umstellung des Wirtschaftsjahres oder deren Versagung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltungsbehörden. Wie der Senat im Urteil VI 109/64 U (a. a. O.) dargelegt hat, hat der Gesetzgeber die Zustimmung der Behörden eingeführt, um Mißbräuchen entgegenzutreten, z. B. wenn der Steuerpflichtige willkürlich den Bilanzstichtag nur wechselt, um dadurch steuerliche Vorteile zu erlangen. Der Senat hat in übereinstimmung mit der Grundsatzentscheidung IV 46/62 S (a. a. O.) betont, daß das FA und die OFD die Umstellung des Wirtschaftsjahres zu genehmigen haben, wenn der Steuerpflichtige hierfür ernsthafte betriebliche Gründe geltend macht.
Das FA und die OFD können ihre Entscheidung nur dann "im Einvernehmen" mit dem Steuerpflichtigen treffen, wenn sie mit ihm zusammenarbeiten. Der Steuerpflichtige muß dem FA oder der OFD auf Verlangen darlegen, welche ernsthaften, in der Organisation des Betriebes gelegenen Gründe ihn zur Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen bestimmten Bilanzstichtag veranlassen. Andererseits sind das FA und die OFD verpflichtet, gemäß § 204 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung die Angaben des Steuerpflichtigen unter eingehender Würdigung der Verhältnisse seines Betriebs zu prüfen.
Lehnt die OFD die Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahres ab, so konnte der Stpfl. nach den bis zum 31. Dezember 1965 gültigen Vorschriften der Reichsabgabenordnung Berufung einlegen. Im Berufungsverfahren durften die Finanzgerichte Ermessensentscheidungen der OFD nur darauf prüfen, ob die OFD die Grenzen von Recht und Billigkeit (§ 2 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) eingehalten hatte (Gutachten des Großen Senats Gr. S. D 1/51 S vom 17. April 1951, BFH 55, 277, BStBl III 1951, 107; BFH-Urteile IV 46/62 S und VI 109/64 U, a. a. O.). Hielten sie die Berufung für begründet, so war der angefochtene Verwaltungsakt aufzuheben. Eine eigene Ermessensentscheidung konnten die Finanzgerichte nur treffen, wenn die Sachlage den Ermessensspielraum so einengte, daß nur eine bestimmte Entscheidung möglich war, während jede andere notwendig zu einem Ermessensfehler führen mußte (Gutachten des Großen Senats Gr. S. D 1/51 S, a. a. O.; BFH-Urteil I 127/59 U vom 18. Oktober 1960, BFH 71, 605, BStBl III 1960, 476).
Diese Grundsätze gelten für das Klageverfahren der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab 1. Januar 1966 entsprechend.
Nach diesem Gutachten ist es nicht zu beanstanden, daß das FG die Entscheidung der OFD aufgehoben hat, weil die OFD die Grenzen von Recht und Billigkeit dadurch überschritten hat, daß sie die Angaben der Stpfl. nicht hinreichend geprüft und gewürdigt hat. So allgemeine Erwägungen, wie die, daß auch andere Mittel- und Großbetriebe hohe Umsätze und große Warenbestände hätten und daß das Personal auch bei anderen Firmen durch eine Inventur zum Jahresschluß arbeitsmäßig belastet werde, sind keine ausreichende Würdigung der von der Stpfl. vorgetragenen besonderen Verhältnisse ihres Betriebs. Wie der Senat im Urteil VI 109/64 U (a. a. O.) hervorgehoben hat, kann gerade die Erledigung der Warenbestandsaufnahme ein wichtiger Grund für eine Umstellung des Wirtschaftsjahres sein. Wie das FG zutreffend ausführt, kann es einem Unternehmer bei den heutigen hohen Personalkosten auch grundsätzlich nicht verwehrt werden, vor der Einstellung von neuen Arbeitskräften zu untersuchen, ob nicht mit dem vorhandenen Personal eine Inventur zu einem anderen Zeitpunkt ordnungsmäßig durchgeführt werden kann. Bedenklich ist es auch, wenn die OFD meint, den weiblichen Angestellten sei eine zweimonatige Warenbestandsaufnahme in ungeheizten Räumen im Winter durchaus zumutbar, obwohl bei den heutigen Verhältnissen am Arbeitsmarkt die Stpfl. mit einer Kündigung der Angestellten bei so erschwerten Arbeitsbedingungen rechnen muß.
Die Revision der OFD ist im Ergebnis trotzdem begründet, weil das FG nach der Rechtsprechung des BFH nicht selbst, wie geschehen, die Umstellung des Wirtschaftsjahres vom 1. Juli bis zum 30. Juni des folgenden Jahres genehmigen durfte. Der Ermessensspielraum war hier durch den Sachverhalt keineswegs so eingeengt, daß nur eine Entscheidung rechtlich möglich gewesen wäre. Es wäre nach den Umsätzen der Jahre 1963 und 1964 wohl auch möglich gewesen, das Wirtschaftsjahr nicht zum 1. Juli, sondern z. B. zum 1. Mai, 1. Juni oder 1. August umzustellen. Diesen Verfahrensmangel hat zwar die OFD nicht gerügt. Es war jedoch von Amts wegen zu beachten, da das FG gegen das vom Grundgesetz (GG) in Art. 20 Abs. 2 festgelegte Prinzip der Gewaltenteilung verstoßen hat, indem es eine den Verwaltungsbehörden zugewiesene Ermessensentscheidung selbst getroffen hat.
Das angefochtene Urteil, die Beschwerdeentscheidung der OFD und der Bescheid des FA waren daher nach §§ 100 Abs. 1 und 121 FGO ersatzlos aufzuheben.
Bei der neuen Entscheidung über den noch schwebenden Antrag der Stpfl. muß das FA - zweckmäßig durch einen Betriebsprüfer - auch untersuchen lassen, ob die Buchführung der Stpfl. zur Zeit ordnungsmäßig ist und ob etwaige Mängel der Buchführung durch eine Umstellung des Wirtschaftsjahres leichter beseitigt werden können. Bei der letzten Betriebsprüfung im Februar 1963 waren anscheinend so zahlreiche Mängel der Buchführung festgestellt worden, daß die Gewinne des Prüfungszeitraumes 1957 bis 1962 nur durch einen Vermögensvergleich ermittelt werden konnten. Sollte die Buchführung auch jetzt noch mangelhaft sein und keine Gewißheit bestehen, daß durch die Umstellung des Wirtschaftsjahrs die Mängel der Buchführung beseitigt und Schätzungen der Gewinne überflüssig werden, dürfte für eine Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahres keine Veranlassung bestehen; denn die Ermittlung eines der Höhe nach ungewissen Betriebsergebnisses bleibt auch dann eine Schätzung, wenn der Steuerpflichtige einzelne Posten, wie etwa den Warenbestand, ordnungsgemäß ermittelt hat.
Wenngleich der Steuerpflichtige nicht gezwungen werden kann, eine Lagerkartei einzurichten, so ist doch mit der Stpfl. zu erörtern, ob betriebliche Gründe die Stpfl. nicht sowieso in absehbarer Zeit zu der Einrichtung einer solchen Kartei zwingen. Wie das FG hervorgehoben hat, bietet die sogenannte permanente Inventur den Vorteil, gemäß § 39 Abs. 3 HGB in der Fassung des änderungsgesetzes vom 2. August 1965 (BGBl I 1965, 665) die Warenbestandsaufnahme ohne änderung des Wirtschaftsjahres zu einem anderen Zeitpunkt vorzunehmen.
Jedenfalls kann die Stpfl. nicht die Umstellung des Wirtschaftsjahres begehren, solange sie notwendige Maßnahmen zur ordnungsgemäßen Lagerung und Kontrolle der Warenbestände unterläßt.
Fundstellen
Haufe-Index 412340 |
BStBl III 1967, 111 |
BFHE 1967, 293 |
BFHE 87, 293 |
BB 1967, 236 |
DB 1967, 537 |