Entscheidungsstichwort (Thema)
Pauschale Aufwandsentschädigung aufgrund einer Landesverordnung
Leitsatz (NV)
1. An die Feststellung des Finanzgerichts über den Inhalt und Zweck der in einer Landesverordnung geregelten pauschalen Aufwandsentschädigung ist der Bundesfinanzhofs wie an tatsächliche Feststellungen des Finanzgerichts gebunden.
2. Nimmt das Finanzgericht im Vergleich zu der in einer Verwaltungsanweisung getroffenen Regelung über die Höhe des steuerfreien Anteils einer pauschalen Aufwandsentschädigung und über den Abgeltungsbereich dieses Anteils einen engeren Abgeltungsbereich an, so besteht für das Finanzgericht Anlaß zu der Prüfung, ob bei seinem Verständnis des Abgeltungsbereichs des steuerfreien Anteils die Aufwandsentschädigung den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, nicht offenbar übersteigt.
Normenkette
EStG § 3 Nr. 12; FGO § 155; ZPO § 562
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist . . . und ehrenamtlich tätiger Ortsbürgermeister. Aus dieser Tätigkeit wurden im Streitjahr 1984 . . . DM lohnversteuert. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte Aufwendungen für die Einrichtung des für die ehrenamtliche Tätigkeit genutzten Arbeitszimmers sowie den Mietwert und die Nebenkosten mit der Begründung nicht als Werbungskosten an, daß sie durch die steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung abgegolten seien.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte aus: Die Aufwendungen seien nicht durch eine steuerfrei gebliebene Aufwandsentschädigung abgegolten. Aus den Steuerakten sei nicht ersichtlich, daß dem Kläger überhaupt eine steuerfreie Aufwandsentschädigung gezahlt worden sei. Aber selbst wenn eine steuerfreie Aufwandsentschädigung nach § 6 der Landesverordnung über die Aufwandsentschädigung für Ehrenämter in Gemeinden und Verbandsgemeinden vom 1. März 1974 - EntschädigungsVO - (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz - GVBl RP - 1975, 105) gezahlt worden wäre, wären damit nicht die Aufwendungen des Klägers für das häusliche Arbeitszimmer abgegolten. Aus den übrigen Regelungen der EntschädigungsVO ergebe sich, daß mit der in Form eines monatlichen Pauschbetrages gezahlten Aufwandsentschädigung Aufwendungen für ein Arbeitszimmer nicht abgegolten seien. Denn neben dem monatlichen Pauschbetrag seien auf Antrag nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 EntschädigungsVO zusätzliche Aufwendungen für die Heizung, Beleuchtung und Reinigung eines Wohnraums bei dessen stärkerer Benutzung für dienstliche Zwecke besonders zu erstatten. Daraus folge, daß diese Aufwendungen durch den Pauschbetrag nicht abgegolten seien.
Zur Begründung seiner vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision macht das FA geltend: Das FG habe den Rechtsgehalt des § 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verkannt. Von den dem Kläger für seine ehrenamtliche Tätigkeit zugeflossenen Bezügen sei ein Teil steuerpflichtig, weil er für Verdienstausfall und Zeitverlust gewährt werde, und ein Teil steuerfrei, soweit er Werbungskosten abgelten solle. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung sei in dem MdF-Erlaß vom 14. Dezember 1978 S 2337 A - 442 (Ministerialblatt der Landesregierung des Landes Rheinland-Pfalz 1979, S. 5) angeordnet, daß pauschale Entschädigungen zu einem Drittel, soweit sie bestimmte Mindestgrenzen überstiegen, gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei gezahlt würden. Es solle dadurch der Nachweis der Werbungskosten im Detail erspart bleiben. Dem Kläger sei - was nie streitig gewesen sei - ein Drittel seiner Aufwandsentschädigung steuerfrei gezahlt worden. Die Aufwendungen des Klägers für sein Arbeitszimmer seien daher mit dem steuerfrei gezahlten Teil der Aufwandsentschädigung abgegolten. Soweit das FG demgegenüber prüfe, ob der Pauschbetrag die Aufwendungen für das Arbeitszimmer abdecke, verkenne es, daß die EntschädigungsVO nur regele, welche Aufwandsentschädigung dem Ehrenbeamten überhaupt zustehe, und daß erst nach Ermittlung der Gesamtentschädigung § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i. V. m. dem MdF-Erlaß darüber entscheide, in welcher Höhe die Entschädigung zur Abdeckung von Werbungskosten steuerfrei und zur Abdeckung von Verdienstausfall oder Zeitverlust steuerpflichtig gezahlt werde. Wenn das FG die im MdF-Erlaß enthaltene Vereinfachungsregelung nicht anwenden wolle, so hätte es im einzelnen prüfen müssen, welcher Teil der Aufwandsentschädigung gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerpflichtig für Verdienstausfall oder Zeitverlust und welcher Teil der Aufwandsentschädigung gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei zur Abgeltung von Werbungskosten gezahlt worden sei. Das FG habe auch die §§ 8, 12 EntschädigungsVO falsch angewendet, indem es aus den beiden Vorschriften geschlossen habe, daß mit dem monatlichen Pauschbetrag die Aufwendungen des Ehrenbeamten für ein Arbeitszimmer nicht abgegolten seien. § 8 Abs. 1 EntschädigungsVO könne sich schon vom Wortlaut nicht auf ein Arbeitszimmer beziehen, weil der Verordnungsgeber den Begriff ,,Wohnraum" in den Tatbestand aufgenommen habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die Rechtsauffassung des FG, daß die pauschale Aufwandsentschädigung nach der EntschädigungsVO nicht die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer abgilt, kann revisionsrechtlich nicht beanstandet werden. Der Abgeltungsbereich der nach der EntschädigungsVO gezahlten pauschalen Aufwandsentschädigung beurteilt sich nach Landesrecht. Der BFH ist nicht befugt, die Vorschriften einer Landesverordnung und die dazu ergangenen landesrechtlichen Erlasse selbst auszulegen. Soweit das FG Bestand und Inhalt, also auch die Zweckbestimmung der in der Landesverordnung geregelten pauschalen Aufwandsentschädigung festgestellt hat, ist der Senat hieran gemäß § 155 FGO i. V. m. § 562 der Zivilprozeßordnung (ZPO) wie an tatsächliche Feststellungen des FG gebunden. Denn es handelt sich um die Auslegung von Landesrecht, auf dessen Verletzung die Revision nicht gestützt werden kann (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einwände des FA gegen die Auslegung der EntschädigungsVO durch das FG können daher keine Beachtung finden (vgl. Urteile des BFH vom 9. Juni 1989 VI R 154/86, BFHE 157, 530, BStBl II 1990, 121, 123 und VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, 125, jeweils m. w. N.).
2. Die Vorentscheidung ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, soweit das FG einen Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Fall für zulässig gehalten hat, daß die dem Kläger gezahlte Aufwandsentschädigung insgesamt lohnversteuert worden ist. Denn zwischen den Beteiligten ist die nahezu ausschließlich berufliche Nutzung eines als Arbeitszimmer eingerichteten Raumes durch den Kläger nicht streitig. Dem danach zulässigen Werbungskostenabzug könnte § 3 c EStG im Falle einer Lohnversteuerung der gesamten Aufwandsentschädigung folglich nicht entgegenstehen.
3. Da das FG die tatsächliche Frage, ob ein Teil der gesamten Aufwandsentschädigung lohnsteuerfrei an den Kläger gezahlt worden ist, aber offengelassen hat, tragen die Entscheidungsgründe des Urteils seinen Tenor nur dann, wenn das FG auch über den alternativ abgehandelten Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat. Dies ist indessen nicht der Fall. Das Urteil beruht vielmehr auf einer rechtsfehlerhaften Anwendung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG.
Das FG geht bei der zweiten Alternative seiner Entscheidungsgründe in tatsächlicher Hinsicht davon aus, daß die insgesamt gezahlte Aufwandsentschädigung teils lohnversteuert und teils lohnsteuerfrei gezahlt worden ist. Das FG hat keine eigenen Feststellungen darüber getroffen, zu welchem Anteil eine Lohnsteuerfreiheit gerechtfertigt ist. Zwar wäre das FG bei Zweifeln über die Richtigkeit der bisherigen Aufteilung zu eigenen Feststellungen über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG verpflichtet gewesen, da sich die Höhe des lohnsteuerfreien Anteils der gesamten Aufwandsentschädigung nicht aus der EntschädigungsVO ergibt. Doch war die sich aus dem Erlaß vom 14. Dezember 1977 ergebende Höhe des lohnsteuerfreien Anteils der gesamten Aufwandsentschädidung im ersten Rechtsgang zwischen den Beteiligten nicht streitig. Deshalb war das Unterlassen eigener Feststellungen des FG zu dieser Frage zunächst nicht fehlerhaft. Das FG hat jedoch bei seinem weiteren Vorgehen die gebotene Prüfung unterlassen, ob die Steuerfreiheit in der von ihm angenommenen Höhe neben dem Werbungskostenabzug wegen der Aufwendungen für das Arbeitszimmer noch gesetzmäßig ist. Denn nach Satz 2 des § 3 Nr. 12 EStG ist die Steuerfreiheit einer Aufwandsentschädigung dann nicht gegeben, wenn die Aufwandsentschädigung den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigt. Zwischen der Frage, ob eine Aufwandsentschädigung den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigt, und der weiteren Frage, wofür eine Aufwandsentschädigung insgesamt oder teilweise steuerfrei gezahlt worden ist, besteht ein direkter Zusammenhang. Wird der Abgeltungsbereich einer als steuerfrei behandelten Aufwandsentschädigung eng ausgelegt und werden mithin daneben weitere Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt, so besteht eher die Möglichkeit, daß die als steuerfrei behandelte Aufwandsentschädigung den Aufwand übersteigt, als bei der Annahme eines umfassenden Abgeltungsbereichs der als steuerfrei behandelten Aufwandsentschädigung. Nachdem das FG abweichend von der Meinung des FA und der unter Buchst. C im Erlaß vom 14. Dezember 1977 vertretenen Meinung des Landesfinanzministers einen engen Abgeltungsbereich der Aufwandsentschädigung angenommen und die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer nicht in den Abgeltungsbereich einbezogen hat, drängte sich in erhöhtem Maße und auch ohne Hinweis durch das FA die bisher vom FG noch nicht geprüfte Frage auf, ob der als steuerfrei behandelte Anteil der Aufwandsentschädigung den Aufwand offenbar übersteigt. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang diese Frage zu prüfen und den Beteiligten Gelegenheit zu einer Stellungnahme zu geben haben.
Soweit das FG seiner erneuten Entscheidung die in dem Erlaß - aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung unter Verzicht auf eine Sachverhaltsermittlung - festgelegte Höhe des steuerfreien Anteils der Gesamtentschädigung zugrunde legen sollte, hat es auch die dafür in dem Erlaß festgelegten Voraussetzungen zu beachten. Anderenfalls hat es die Höhe des steuerfreien Anteils selbständig zu ermitteln.
Fundstellen
Haufe-Index 418215 |
BFH/NV 1992, 387 |