BFH Urteil vom 10.07.1997 - V R 95/96 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Leistungsaustausch bei Gaststättenverwaltung durch Brauerei im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes: Werbung und Bierbezugsverpflichtung als Gegenleistung, Änderung der Rechtsprechung, Bewertung einer sonstigen Leistung als Entgelt - Haftungsübernahme für Pachteinnahmen: Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 28 Buchst. g UStG 1980

Leitsatz (amtlich)

1. Verpachtet eine Brauerei im Namen und für Rechnung der Hauseigentümer Gaststätten und dazugehörige Wohnungen an Gastwirte, übernimmt sie die Verwaltung der Pachtobjekte und haftet sie für den pünktlichen Eingang der Pacht bis zu einem Höchstbetrag, so kann es sich um "Leistungen gegen Entgelt" handeln, wenn sich die Hauseigentümer gegenüber der Brauerei verpflichten, deren Werbung an ihren Häusern zu dulden, und ihrerseits die Pächter zu verpflichten, das Bier bei der Brauerei zu beziehen.

2. Ein Anhaltspunkt für die Bewertung des Entgelts können die Aufwendungen sein, die der Brauerei für die Erbringung ihrer Leistungen entstanden sind.

Orientierungssatz

1. Soweit der Senat im Urteil vom 27.10.1988 V R 107/83 in der Verankerung der Bierbezugsverpflichtung in den Pachtverträgen keine Gegenleistung der Hauseigentümer für die Verwalterleistungen der Brauerei gesehen hat, hält er hieran nicht fest.

2. Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 UStG 1980 setzt einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muß seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen; die Leistung muß auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sein. Entscheidend ist die innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung; nicht maßgebend ist, ob die Vertragsparteien die einander erbrachten Leistungen als entgeltlich oder unentgeltlich bezeichnen. Die Gegenleistung muß in Geld ausdrückbar sein (vgl. EuGH- und BFH-Rechtsprechung).

3. Wird gegenüber Hauseigentümern eine steuerbare sonstige Leistung in Form der Haftungsübernahme für den pünktlichen Eingang von Pachteinnahmen erbracht, kommt hierfür die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG 1980 in Betracht.

4. Entgelt für einen tauschähnlichen Umsatz: Der nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG maßgebende "Wert der Gegenleistung" ist der vom Dienstleistenden tatsächlich erhaltene Wert.

Normenkette

EWGRL 388/77 Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 10 Abs. 1, 2 S. 2, § 3 Abs. 12 S. 2, Abs. 9, § 4 Nr. 8 Buchst. g

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 28.09.1995; Aktenzeichen 5 K 5072/93)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Brauerei. Sie verpachtete in den Streitjahren (1985 bis 1990) im Namen und für Rechnung verschiedener Hauseigentümer Gaststätten und dazugehörige Wohnungen. Dem lag eine Vereinbarung der Hauseigentümer mit der Klägerin zugrunde, wonach sie die Verwaltung der Pachtobjekte übernahm. Die Hauseigentümer vereinbarten eine zunächst mindestens zehnjährige Laufzeit der Pachtverträge und hieran angeknüpft der Verwaltungsverträge mit der Klägerin. Die von der Klägerin vermittelten Pachtverträge bedurften zur Wirksamkeit der Mitunterzeichnung der Hauseigentümer. Die Klägerin konnte und sollte jedoch die Pächter selbst auswählen und die genauen Bedingungen des Vertrages im einzelnen aushandeln, soweit die Verwaltungsverträge es zuließen. Sie übernahm ferner den Einzug der monatlichen Pacht und haftete für deren pünktlichen Eingang gegenüber den Hauseigentümern bis zu einem Höchstbetrag von 6 000 DM. Demgegenüber verpflichteten sich die Hauseigentümer, ihre Pächter wiederum vertraglich ausschließlich an die Klägerin zu binden. Ferner räumte der Hauseigentümer der Klägerin die Berechtigung ein, in und an dem Verwaltungsobjekt "unentgeltlich" ihre Reklame anzubringen. Die Anbringung von Reklame anderer Firmen bedurfte der Zustimmung der Klägerin.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Überzeugung, daß die Verwaltungstätigkeit der Klägerin eine umsatzsteuerpflichtige tauschähnliche Leistung an die Hauseigentümer sei und setzte die Umsatzsteuer entsprechend fest; als Bemessungsgrundlage legte er einen Betrag zugrunde, der 4 v.H. der jeweiligen Pachtsumme entsprechen sollte (Umsatzsteuerbescheide für 1985 bis 1989 vom 24. September 1991; Umsatzsteuerbescheid für 1990 vom 12. Mai 1992).

Einspruch und Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1059 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin in erster Linie Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Die Klägerin führt aus, zur Annahme einer umsatzsteuerbaren Leistung sei erforderlich, daß Leistung wie Gegenleistung, soweit eine solche überhaupt feststellbar sei, in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zueinander stünden. Eine derartige Gegenleistung der Hauseigentümer könne aber weder in der langfristigen Bindung der Pächter an sie (die Klägerin) noch in der vereinbarten Einräumung von Werbemöglichkeiten gesehen werden. Im übrigen wendet sich die Klägerin auch gegen die Bemessung ihrer Leistungen; diese könne nicht auf der Grundlage der Pachtzahlungen erfolgen, da sie den Gegenwert bereits über die von den Pächtern gezahlten Bierpreise erhalten habe.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die Umsatzsteuerbescheide für 1985 bis 1989 erneut geändert (Steuerbescheide vom 18. September 1996). Die Klägerin hat diese gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1985 bis 1989 vom 18. September 1996 und den Umsatzsteuerbescheid für 1990 vom 12. Mai 1992 zu ändern und hierbei die festgesetzte Umsatzsteuer

für 1985 um 792,68 DM,

für 1986 um 880,88 DM,

für 1987 um 880,88 DM,

für 1988 um 978,74 DM,

für 1989 um 978,74 DM und

für 1990 um 2 324,56 DM

herabzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2, § 127 FGO). Das FG hat zwar den in Frage stehenden Leistungsaustausch zutreffend beurteilt; der Senat kann aber aufgrund der Vorentscheidung nicht beurteilen, ob das FA in den Bescheiden, die nunmehr Gegenstand des Verfahrens sind, das auf die steuerpflichtigen Leistungen entfallende Entgelt richtig bewertet hat.

1. Das FG hat zutreffend erkannt, daß die Klägerin entgeltliche Leistungen an die Hauseigentümer bewirkt hat.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1980 liegt ein tausch- ähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 9 UStG 1980 setzt einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muß seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen; die Leistung muß auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sein (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495; vom 27. Oktober 1988 V R 107/83, BFH/NV 1989, 400). Die Gegenleistung muß in Geld ausdrückbar sein (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteile vom 5. Februar 1981 Rs. 154/80 - Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Slg. 1981, 445; vom 2. Juni 1994 Rs. C-33/93 - Empire Stores, Rdnr. 12, m.w.N., Slg. 1994, I-2329; Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1995, 64). Nur unter dieser Voraussetzung kann die Leistung dem Leistungsempfänger entsprechend der Vorschrift des § 14 UStG 1980 in Rechnung gestellt und besteuert werden.

Die Klägerin hat an die Hauseigentümer geldwerte Leistungen erbracht, indem sie diesen die Pachtverträge vermittelte, die Pachtobjekte für sie verwaltete und dabei die Haftung für den pünktlichen Eingang der Pacht in dem vertraglich vereinbarten Ausmaß übernahm.

Umgekehrt haben auch die Hauseigentümer an die Klägerin geldwerte Leistungen erbracht, indem sie sich ihr gegenüber verpflichteten, die Pächter ihrerseits beim Bierbezug vertraglich ausschließlich an die Klägerin zu binden, und indem sie der Klägerin gestatteten, an ihren Häusern Reklame anzubringen, und die Reklame anderer Unternehmen von der Zustimmung der Klägerin abhängig machten.

Die Klägerin war aufgrund der Bierlieferungsverträge mit den Pächtern diesen gegenüber berechtigt und verpflichtet, sie in dem vertraglich vereinbarten Ausmaße mit Bier zu beliefern. Gegenüber Pächtern, die ihrer Bierbezugsverpflichtung nicht vertragsgemäß nachkamen, konnte sie unmittelbar Rechte aus dem Bierlieferungsvertrag geltend machen. Durch die Verpflichtung der Hauseigentümer, ihrerseits die Pächter ausschließlich an die Klägerin zu binden, wurde die Klägerin darüber hinaus in die Lage versetzt, auch auf die weitere Durchführung des Pachtverhältnisses mit den genannten Pächtern Einfluß zu nehmen. Entweder konnte sie selbst die Rechte der Hauseigentümer aus den Pachtverträgen im Namen der Hauseigentümer geltend machen oder von diesen verlangen, daß sie gegen Pächter, die ihrer Bierbezugsverpflichtung nicht nachkamen, vorgingen. Die Klägerin erhielt hierdurch von den Hauseigentümern eine vermögenswerte Rechtsposition eingeräumt, die neben das ihr von den Pächtern eingeräumte Bierlieferungsrecht trat und nicht in diesem aufging.

Außerdem haben die Hauseigentümer an die Klägerin geldwerte Leistungen erbracht, indem sie ihr gestatteten, an ihren Häusern entsprechend den getroffenen Vereinbarungen Reklame anzubringen. Die Leistungen haben einen Vermögenswert, da für die Gestattung, an einem Haus Werbung anzubringen, üblicherweise ein Nutzungsentgelt gezahlt wird. Die Leistungen der Hauseigentümer sind nicht lediglich --die Klägerin begünstigende-- Reflexe ihrer Verpachtungsleistungen an die Gastwirte (Pächter). Die Hauseigentümer hatten nicht (nur) die Pächter zur Anbringung der Reklame ermächtigt, sondern dieses Recht ausdrücklich der Klägerin eingeräumt. Sie hatten sich ihr gegenüber verpflichtet, die Reklame für das Bier der Klägerin zu dulden. Hätte die Klägerin an die Hauseigentümer keine Leistungen erbracht, hätte sie von diesen wahrscheinlich auch nicht unentgeltlich das Recht eingeräumt bekommen, ihre Häuser für Reklamezwecke zu nutzen. Der Streitfall liegt deshalb anders, als wenn die Hauseigentümer nur den Pächtern gestattet hätten, Reklame an ihren Häusern anzubringen oder anbringen zu lassen.

Die Leistungen der Klägerin und der Hauseigentümer sind auch so miteinander verknüpft, daß die eine Leistung auf die Erlangung der anderen Leistung als Gegenleistung gerichtet ist. Entscheidend ist die innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (BFH in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495); nicht maßgebend ist, ob die Vertragsparteien die einander erbrachten Leistungen als entgeltlich oder unentgeltlich bezeichnen. Die Hauseigentümer hatten keine Veranlassung, der Klägerin unentgeltlich die Werbung an ihren Häusern zu gestatten und ihrerseits die Pächter zu verpflichten, ihr Bier bei der Klägerin zu beziehen; vielmehr erfolgten diese (Gegen-)Leistungen um der von der Klägerin erbrachten Vermittlungs-, Verwaltungs- und Garantieleistungen willen.

2. Soweit die Klägerin den Hauseigentümern gegenüber die Haftung für den pünktlichen Eingang der Pacht übernahm, kommt Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG 1980 in Betracht, falls keine bloße Nebenleistung zur steuerpflichtigen Vermittlungs- und Verwaltungsleistung vorliegt.

3. Die Steuer für die steuerpflichtigen Vermittlungs- und Verwaltungsleistungen ist nach den Vorschriften der §§ 10 und 12 UStG 1980 zu ermitteln.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 wird der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 nach dem Entgelt bemessen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980). Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ist der Wert der Gegenleistung maßgebend. Das ist der vom Dienstleistenden tatsächlich erhaltene Wert (vgl. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94 - Elida Gibbs Ltd., Rdnr. 27, m.w.N., Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1996, 391, UR 1997, 265; in diesem Sinne auch Abschn. 149 Abs. 4 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien).

Das Entgelt der Hauseigentümer für die Leistungen der Klägerin besteht in der Gestattung der Werbung an ihren Häusern und der vertraglichen Bindung des Bierbezugs der Pächter an die Klägerin. Sein Wert ist zu ermitteln; nach ihm sind die Leistungen der Klägerin zu bemessen, soweit sie nicht steuerfrei sind (vgl. oben zu 2.). Soweit der Senat im Falle seines Urteils in BFH/NV 1989, 400 in der Verankerung der Bierbezugsverpflichtung in den Pachtverträgen keine Gegenleistung der Hauseigentümer für die Verwalterleistungen der Brauerei gesehen hat, hält er hieran nicht fest (vgl. oben zu 1.).

Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung --AO 1977--). FA und FG hielten eine Schätzung in Höhe von 4 v.H. der Pachtsummen für möglich. Nach der Rechtsprechung des EuGH (in Slg. 1994, I-2329, UR 1995, 64) und des BFH (Urteil vom 28. März 1996 V R 33/95, BFH/NV 1996, 936, UR 1997, 29) können die Aufwendungen, die dem leistenden Unternehmer für die steuerpflichtige Leistung (hier: die Vermittlungs- und Verwaltungsleistungen) entstanden sind, ein Anhaltspunkt für die Bewertung der Gegenleistung sein.

4. Da dem Senat die in Betracht kommenden Werte nicht bekannt sind, war die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.