BFH Urteil vom 11.03.1992 - XI R 17/90 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Objektbegriff beim gewerblichen Grundstückshandel)

Leitsatz (amtlich)

Verpflichtet sich der Inhaber von zwei Wohnungseigentumsrechten eine einheitliche Wohnung zu errichten und an den Erwerber zu übertragen, ist bei der Abgrenzung gegenüber dem gewerblichen Grundstückshandel davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige nur ein Objekt errichtet und veräußert.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStDV § 1 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger, der in B ein Transportunternehmen betreibt, erhielt im Jahre 1970 von seinem Vater im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich die beiden unbebauten Grundstücke in B, X-Straße 45 und 47, übertragen. Am 20.September 1978 reichte der Kläger einen Bauantrag zur Errichtung von jeweils einem Sechsfamilienhaus auf jedem der Grundstücke bei der Baubehörde ein. Nach der Genehmigung begann er mit der Bebauung. Am 10.Mai 1979 erklärte der Kläger gegenüber dem Grundbuchamt die Teilung des Grundstücks X-Straße 45 in jeweils zwei Wohneinheiten in jedem der drei Stockwerke. Die beiden geplanten Wohnungen im Dachgeschoß (Nrn.5 und 6) wurden im Wohnungsgrundbuch von B unter Bl.10 376 und 10 377 eingetragen. Durch zwei Verträge vom 13.Juni 1979 verkaufte der Kläger jeweils eine Wohnung im Erdgeschoß und im ersten Obergeschoß an zwei Erwerberehepaare. Am 19.Juni 1979 schloß er mit den Eheleuten Dr. F einen Kaufvertrag hinsichtlich der beiden Dachgeschoßwohnungen. Bereits bei den Verkaufsverhandlungen waren sich die Vertragsparteien darin einig, daß im Rahmen der fortschreitenden Bebauung die beiden geplanten Dachgeschoßwohnungen dadurch zu einer Wohneinheit zusammengefaßt werden sollten, daß --abweichend von der bisherigen Planung-- ein Wohnungseingang, eine Küche und ein Badezimmer errichtet werden sollten. Von den Vertragsparteien bereits im April und Mai 1979 gefertigte Grundrißzeichnungen führten zu einer geänderten Architektenzeichnung vom 12.Juni 1979. In dem Kaufvertrag heißt es u.a., daß an die Erwerber jeweils zur Hälfte die im Wohnungsgrundbuch von B, Bl.10 376 und Bl.10 377, verzeichneten Eigentumswohnungen Nrn.5 und 6 nebst Kellerräumen in Verbindung mit den entsprechenden Miteigentumsanteilen verkauft und die Wohnungen nach den Plänen der Käufer zu einer Wohnung vereinigt werden sollen. Die Wohnung wurde vereinbarungsgemäß gebaut und 1989 das Wohnungsgrundbuch berichtigt.

Beide Häuser wurden im Jahre 1980 bezugsfertig. Die nichtveräußerten acht Wohnungen hat der Kläger vermietet.

Nach einer Außenprüfung wertete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Verkauf der Eigentumswohnungen als gewerblichen Grundstückshandel und erließ unter Zugrundelegung eines Gewinns von ... DM gegen die Kläger einen geänderten Einkommensteuerbescheid und gegen den Kläger einen Gewerbesteuermeßbescheid. Gegen den Einkommensteuerbescheid legten beide Kläger, gegen den Gewerbesteuermeßbescheid nur der Kläger Einspruch ein. In der nur gegen den Kläger gerichteten zusammengefaßten Einspruchsentscheidung minderte das FA den Gewinn auf ... DM und wies die Einsprüche im übrigen als unbegründet zurück. Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben beide Kläger Klage. Durch Urteil vom 12.Juni 1990 änderte das Finanzgericht (FG) den Einkommensteuerbescheid dahingehend, daß ein Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel nicht mehr berücksichtigt wurde, und hob den Gewerbesteuermeßbescheid auf. In der Begründung vertrat es den Standpunkt, der Kläger habe lediglich drei Eigentumswohnungen verkauft, weil die beiden Dachwohnungen als ein Objekt anzusehen seien. Der Wille des Klägers sei im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses darauf gerichtet gewesen, eine als Einheit geplante, errichtete und an einen einzigen Käufer veräußerte Wohnung zu übertragen. Der Verkauf von drei Objekten sei als private Vermögensverwaltung anzusehen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Aus der Teilungserklärung des Klägers vom 10.Mai 1979 ergebe sich seine Absicht, sechs Wohneinheiten zu errichten und zu veräußern. Die Erwerber des Dachgeschosses hätten entsprechend der Grundbuchlage zwei Wohnungen erworben und den Kläger lediglich vertraglich verpflichtet, sie zur einheitlichen Nutzung umzugestalten. Die spätere Anpassung des Grundbuchs an die tatsächliche bauliche Gestaltung ändere nichts daran, daß vier Wohnungen veräußert und damit die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten worden sei.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen. Die Klägerin hat ihre Klage gegen den Gewerbesteuer-Meßbescheid im Revisionsverfahren zurückgenommen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Obwohl gegen die Klägerin hinsichtlich Einkommensteuer eine Einspruchsentscheidung nicht ergangen ist, war ihre Klage zulässig, weil das FA über den Einspruch der Klägerin vom 11.Oktober 1984 bis zur Klageerhebung am 13.Mai 1986 ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht entschieden hat (§ 46 Abs.1 FGO).

Nach § 15 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung a.F. --GewStDV-- (seit 1983 § 15 Abs.2 EStG) ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und es sich dabei weder um Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Tätigkeit handelt. Außerdem müssen die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sein (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18.Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051) sind Errichtung und Verkauf von bis zu drei Wohnungen oder Eigenheimen als private Vermögensverwaltung, nicht aber als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Bau und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, ist ohne Vorliegen besonderer Umstände von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluß zulassen, daß es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 18.September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135).

Im Streitfall hat der Kläger nur drei Objekte verkauft, nämlich zwei Wohnungen in den Untergeschossen und eine Wohnung im Dachgeschoß.

Allerdings verfügte der Kläger bei Abschluß des Kaufvertrags über zwei Wohnungseigentumsrechte im noch zu errichtenden Dachgeschoß des Hauses. Nach § 8 Abs.1 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) kann der Eigentümer eines Grundstücks durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt das Eigentum an seinem Grundstück in Miteigentumsanteile in der Weise teilen, daß mit jedem Anteil das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung in einem auf dem Grundstück errichteten oder noch zu errichtenden Gebäude verbunden ist. Nach § 8 Abs.2 WEG wird die Teilung mit der Anlegung der Wohnungsgrundbücher wirksam; mit der Eintragung in das Grundbuch entsteht das Wohnungseigentum. Ist das Gebäude noch nicht errichtet, beschränkt sich das Wohnungsrecht zunächst auf den Miteigentumsanteil am Grundstück; solche Wohnungsrechte können auch in der Hand des bisherigen Grundstückseigentümers bestehen (Bärmann/Pick/Merle, WEG, 6.Aufl., § 8 Anm. Rdnr.17).

Nach § 93 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) bildet jedes Wohnungseigentum eine wirtschaftliche Einheit, die mit der Eintragung im Grundbuch entsteht (BFH-Urteil vom 24.Juli 1991 II R 132/88, BFHE 165, 294). Dementsprechend ist auch bei der Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel jedes Wohnungseigentum grundsätzlich als selbständiges Objekt anzusehen. Doch sind Ausnahmen möglich. Da es für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit auch auf die selbständige Veräußerbarkeit und die Nutzungsverhältnisse ankommt, können mehrere Wohnungen, die aufgrund eines einheitlichen Wohnungseigentumsrechts errichtet wurden, selbständige wirtschaftliche Einheiten bilden (vgl. BFH-Urteil vom 24.Oktober 1990 II R 82/88, BFHE 162, 372, BStBl II 1991, 503, m.w.N.). Umgekehrt kann auch eine Wohnung, die unter Inanspruchnahme von zwei Wohnungseigentumsrechten desselben Eigentümers errichtet worden ist, eine wirtschaftliche Einheit bilden (BFH-Urteil vom 23.Februar 1979 III R 73/77, BFHE 128, 83, BStBl II 1979, 547). Soll eine derartige Wohnung veräußert werden, bedarf es der Übertragung beider Wohnungseigentumsrechte. In steuerlicher Betrachtung wird hierbei jedoch ein einheitliches Wirtschaftsgut, nämlich die eine Einheit bildende Wohnung übertragen.

Diese Erwägungen gelten auch, wenn sich der Inhaber der Wohnungseigentumsrechte zur Errichtung und Übertragung einer zwei Eigentumsrechte übergreifenden Wohnung verpflichtet; er hat in diesem Fall nur eine Wohnung veräußert. Dies war im Streitfall beabsichtigt; dafür sprechen die bereits vor Vertragsabschluß angefertigten Zeichnungen, der Wortlaut des Kaufvertrages, die Änderung des Bauantrags, die tatsächliche Baudurchführung und die Zusammenlegung der Wohnungseigentumsrechte durch die Erwerber im Jahre 1989. Ob der Kläger die Wohnungseigentumsrechte erst nach der Fertigstellung oder zu einem früheren Zeitpunkt übertrug, und ob er für die Zusammenlegung der Rechte sorgte oder dies den Erwerbern überließ, kann keinen Unterschied machen. Hiermit übereinstimmend bildet eine zwei Eigentumsrechte umfassende einheitliche Wohnung nur eine Eigentumswohnung i.S. von § 7b Abs.1 EStG (BFH-Urteil vom 25.Juni 1991 IX R 137/86, BFHE 164, 551, BStBl II 1991, 872). Ist aber davon auszugehen, daß die Käufer ein einheitliches Wirtschaftsgut erwerben, muß angenommen werden, daß auch der Verkäufer ein einheitliches Wirtschaftsgut veräußert.