BFH Urteil vom 11.07.1996 - V R 18/95 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Billigkeitserlaß von Nachforderungszinsen: Änderung der zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes nach Außenprüfung, gerichtliche Nachprüfung der Ermessensentscheidung des FA, sachliche Unbilligkeit, Verrechnung oder Aufrechnung einer Steuernachforderung, zwei zu Erstattung bzw. Nachforderung führende Änderungsbescheide, Sonderstatus der Umsatzsteuervorauszahlungen

Leitsatz (amtlich)

Dem Gesetzesplan des § 233a AO 1977 kann nicht entnommen werden, daß bei einer von den ursprünglichen Steuerfestsetzungen abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes durch das FA, die gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und zu einer Steuererstattung führt, (in Wirklichkeit nicht vorhandene) Zinsvorteile abgeschöpft werden sollen.

Orientierungssatz

1. Die Entscheidung des FA über einen Billigkeitserlaß ist eine Ermessensentscheidung, die gemäß § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Hat das FA die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht, darf das FG in der Regel nur die Verpflichtung zur erneuten Bescheidung des Klägers aussprechen. Nur im Falle einer sog. Ermessensreduzierung auf null kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlaß aussprechen. In keinem Fall darf das FG selbst Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen.

2. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft.

3. Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die vom gesetzlichen Tatbestand typischerweise mit sich gebracht werden. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen, soll sich aber andererseits nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen.

4. Eine Steuerfestsetzung führt nicht zu einer Steuernachforderung i.S. des § 233a AO 1977, wenn der sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steueranspruch des FA durch Aufrechnung oder Verrechnung getilgt wird und die Aufrechnung oder Verrechnung auf den Zeitpunkt dieser Steuerfestsetzung zurückwirkt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Ist ein steuerlicher Sachverhalt durch Änderung von zwei Bescheiden zu berücksichtigen und führt der eine Änderungsbescheid zu einem Steueranspruch des FA und der andere zu einer (zumindest gleich hohen) Steuererstattung, kann es sachlich unbillig sein, wenn das FA zunächst die Steuer festsetzt, die zu einer Steuernachforderung führt, und gleichzeitig die entsprechenden Nachforderungszinsen festsetzt, ohne zu berücksichtigen, welchen tatsächlichen Zinsvorteil der Steuerpflichtige hatte (hier: Verlegung der Erfassung eines Umsatzes in die Umsatzsteuervoranmeldung des Vormonats, Liquiditätsvorteil von höchstens einem Monat).

6. Bei der Prüfung eines Erlasses von Zinsen für Umsatzsteuernachforderungen kann nicht einseitig nur auf die nachgeforderte Jahressteuer abgestellt werden (Ausführungen zum Unterschied zwischen Umsatzsteuer-Vorauszahlungen des § 18 Abs.1 UStG und den übrigen in § 233a Abs.1 Satz 2 AO 1977 genannten Vorauszahlungen).

Normenkette

AO 1977 §§ 227, 233a Abs. 1 S. 2; FGO § 101 Sätze 1-2, § 102; UStG 1980 § 18 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, betreibt eine Textildruckerei sowie den Handel mit bedruckten Stoffen. Im Kalenderjahr 1991 fand bei ihr eine Betriebsprüfung für die Jahre 1987 bis 1990 statt. Der Prüfer stellte fest, daß ein von der Klägerin im Januar 1991 in Rechnung gestellter Warenumsatz, auf den eine Umsatzsteuer von 9 919,64 DM entfiel, in der Voranmeldung für diesen Zeitraum berücksichtigt, die Ware aber bereits am 21. Dezember 1990 ausgeliefert worden war. Der Prüfungsbericht trägt das Datum vom 31. März 1992.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte entsprechend dieser Prüfungsfeststellung die Umsatzsteuerfestsetzung für 1990 durch Bescheid vom 27. November 1992; er forderte die Klägerin auf, die zu wenig gezahlte Umsatzsteuer von 9 919,64 DM bis zum 30. Dezember 1992 zu entrichten, und setzte gleichzeitig gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) Nachzahlungszinsen für einen Zeitraum von acht Monaten (1. April bis 30. Dezember 1992) fest.

In der Jahressteuererklärung für das Jahr 1991 wies die Klägerin einen Erstattungsanspruch von 11 684,23 DM aus; dies hing damit zusammen, daß die Klägerin die für Januar 1991 vorangemeldete Umsatzsteuer im Februar bezahlt hatte, den genannten Umsatz aber in der Jahreserklärung nicht mehr erfaßte. Das FA stimmte der Steueranmeldung zu und erteilte der Klägerin eine entsprechende Abrechnung vom 10. Februar 1993. In der Abrechnung wurde die Klägerin darauf hingewiesen, daß sie über eine etwaige Verrechnung des Restguthabens mit Gegenansprüchen noch eine besondere Mitteilung erhalte.

Die Klägerin beantragte den Erlaß der für 1990 angefallenen Nachzahlungszinsen. Nach Ablehnung ihres Erlaßantrags und Zurückweisung ihrer Beschwerde erhob sie Klage, der das Finanzgericht (FG) überwiegend stattgab. Das FG entschied, es sei unbillig, daß die Klägerin Nachzahlungszinsen für acht Monate entrichten solle, während sie durch die verspätete Voranmeldung allenfalls einen Liquiditätsvorteil für einen Monat erlangt habe. Das FG hielt deshalb die Erhebung nur der Zinsen für gerechtfertigt, die bei einem Zinslauf von einem Monat angefallen wären; im übrigen ging es vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 227 AO 1977 für einen Billigkeitserlaß aus.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es ist der Auffassung, daß die Regelung des § 233a AO 1977 im Interesse der Praktikabilität hingenommen werden müsse und nicht nach § 227 AO 1977 korrigiert werden dürfe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten, ohne einen Sachantrag zu stellen. Es verneint ebenfalls das Vorliegen sachlicher Unbilligkeit der Einziehung der festgesetzten Zinsen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann in der Sache durcherkennen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG durfte die Zinsen nicht selbst erlassen.

Nach § 227 Abs.1 AO 1977 a.F. können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des Falles unbillig wäre. Die Entscheidung der Finanzbehörde ist eine Ermessensentscheidung, die gemäß § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N.). Ist die Ablehnung des Billigkeitserlasses rechtswidrig, weil die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat, darf das FG in der Regel bloß die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO). Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, daß bloß eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf null), kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlaß aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO; BFH in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). In keinem Fall darf es Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis selbst erlassen.

2. Im übrigen hat das FG zutreffend erkannt, daß die Erwägungen des FA und der Oberfinanzdirektion (OFD), die zur Ablehnung des Erlaßantrags der Klägerin führten, einer gerichtlichen Überprüfung nicht standhalten.

a) Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die gemäß § 227 Abs.1 AO 1977 a.F. erlassen werden können, zählen auch Nachforderungszinsen gemäß § 233a AO 1977 (§ 37 Abs.1, § 3 Abs.3 AO 1977).

b) Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die vom gesetzlichen Tatbestand typischerweise mit sich gebracht werden. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen.

c) Letzteres haben FA und OFD nicht hinreichend beachtet.

Für die Beurteilung des Streitfalls sind die folgenden Regelungen des § 233a AO 1977 von Bedeutung: Führt die Festsetzung der Umsatzsteuer zu einer Steuernachforderung oder Steuererstattung, ist diese zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen (§ 233a Abs.1 Satz 2 AO 1977). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs.2 Satz 1 AO 1977); er endet mit der Fälligkeit der Steuernachforderung oder Erstattung, spätestens vier Jahre nach seinem Beginn (§ 233a Abs.2 Satz 3 AO 1977 a.F.). Das Gesetz sieht also von einer unbeschränkten Vollverzinsung ab; der Zinslauf beginnt erst nach der Karenzzeit des § 233a Abs.2 Satz 1 AO 1977 und ist auf vier Jahre begrenzt. Verspätet festgesetzte Vorauszahlungen werden nicht verzinst (§ 233a Abs.1 Satz 2 AO 1977). Zweck der Vorschrift des § 233a AO 1977 ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, daß die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung in BTDrucks 11/2157 S.194; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., § 233a AO 1977, Anm.2).

Die mit dem Umsatzsteuerbescheid für 1990 verbundene Festsetzung der Nachforderungszinsen ist bestandskräftig; mit dem FA und der OFD ist davon auszugehen, daß die Berechnung der Zinsen der Vorschrift des § 233a AO 1977 entspricht. Dies bedeutet aber nicht, daß es die Klägerin auch im Verfahren nach § 227 AO 1977 hinnehmen muß, daß die um einen Monat verspätete Steueranmeldung zu einem Zinslauf von acht Monaten führt, obwohl der durch die zu niedrige Voranmeldung für Dezember 1990 erlangte Liquiditätsvorteil vor Beginn des Zinslaufs (1. April 1992) durch die überhöhte Voranmeldung der Umsatzsteuer für Januar 1991 und die entsprechende Vorauszahlung längst wieder entfallen war.

Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA und der OFD, das Festhalten an der Zinsfestsetzung entspreche dem Gesetzesplan. Soweit zweifelsfrei feststeht, daß der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil oder Nachteil hatte, kann durch die Verzinsung der sich aus der verspäteten Steuerfestsetzung ergebenden Steuernachforderung oder Steuererstattung kein Vorteil oder Nachteil ausgeglichen werden. Für den durch die Vorschrift des § 233a AO 1977 bezweckten "Ausgleich" ist insoweit kein Raum.

Dem Gesetz kann nicht entnommen werden, daß bei einer von den ursprünglichen Steuerfestsetzungen abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes, die gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und einer Steuererstattung führt, tatsächlich nicht vorhandene Zinsvorteile abgeschöpft werden sollen. Daran ändert auch nichts der Umstand, daß § 233a AO 1977 nicht darauf abstellt, ob der Steuerschuldner infolge der verspäteten Steuerfestsetzung tatsächlich einen Zinsvorteil hatte, sondern mögliche Zinsvorteile ausgleichen will (so Baum in Der Betrieb 1992, 2413 unter V.)

Die Klägerin hatte infolge der verspäteten Festsetzung der zutreffenden Steuer für 1990 während der Zinslaufzeit des § 233a AO 1977 keinen möglichen Zinsvorteil, da sie die auf den fraglichen Umsatz entfallende Steuer (vgl. § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) bereits im Rahmen der für Januar 1991 vorangemeldeten Steuer "bezahlt" hatte. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die der Zinsberechnung zugrundeliegende Steuernachforderung für 1990 mit der Steuererstattung für 1991 verrechnet wurde, wovon nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt auszugehen ist.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung kann im vorliegenden Verfahren wegen Erlasses der Nachforderungszinsen für 1990 nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Liquiditätsvorteil, der der Klägerin durch die verspätete Anmeldung des im Voranmeldungszeitraum Dezember 1990 ausgeführten Umsatzes erwachsen war, bereits mit Zahlung der für den Voranmeldungszeitraum Januar 1991 angemeldeten Steuer wieder entfiel. Es ist zwar zutreffend, daß Vorauszahlungen nicht verzinst werden (§ 233a Abs.1 Satz 2 AO 1977) und daß der Zinslauf nach § 233a Abs.2 Satz 1 AO 1977 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Umsatzsteuer für einen steuerpflichtigen Umsatz entsteht aber nach dem Wortlaut des § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a UStG nicht erst mit Ablauf des Kalenderjahres, sondern bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zwischen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungen des § 18 Abs.1 Satz 1 UStG und den übrigen in § 233a Abs.1 Satz 2 AO 1977 genannten Vorauszahlungen, denen keine bereits erfüllten Steuertatbestände, sondern lediglich prognostizierte Besteuerungsgrundlagen für das Jahr der Vorauszahlung zugrunde liegen. Beim Erlaß von Zinsen für Umsatzsteuernachforderungen kann deshalb nicht einseitig nur auf die nachgeforderte Jahressteuer abgestellt werden. Eine weitere Besonderheit der Umsatzsteuer liegt darin, daß die Änderung der zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes regelmäßig aufkommensneutral ist, sofern sich nicht ausnahmsweise die Vorschriften über die Steuerfreiheit oder den Steuersatz geändert haben. Auch insofern liegen die Verhältnisse bei einer "Umsatzverlagerung" anders als bei einer "Gewinnverlagerung", bei der Steuernachforderung und (eventuelle) Steuererstattungen regelmäßig nicht einander entsprechen (vgl. Fratz, Deutsches Steuerrecht 1993, 753, und zur Gewinnverlagerung Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO 1977, Anm.20; Krabbe, Neue Wirtschaftsbriefe Fach 2, 5973, 5975).

Hinzu kommt folgender Gesichtspunkt:

Das FA hat trotz des "Masseveranlagungsgeschäfts" die Prüfungsfeststellungen zum Anlaß genommen, den streitbefangenen Umsatz im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung für 1990 zu erfassen und den Umsatzsteuerbescheid für 1990 zum Nachteil der Klägerin zu ändern. Hierbei war es verpflichtet, zugunsten der Klägerin die fehlerhafte Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 1991 zu ändern oder die Jahresveranlagung für 1991 durchzuführen. Insofern geht der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes) verwaltungsökonomischen Überlegungen vor.

Eine Steuerfestsetzung führt nicht zu einer Steuernachforderung i.S. des § 233a AO 1977, wenn der sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steueranspruch des FA durch Aufrechnung oder Verrechnung getilgt wird und die Aufrechnung oder Verrechnung auf den Zeitpunkt dieser Steuerfestsetzung zurückwirkt (vgl. BFH-Urteile vom 15. März 1995 I R 56/93, BFHE 177, 204, BStBl II 1995, 490, und vom 28. Februar 1996 XI R 44/94, juris). Ist ein steuerlicher Sachverhalt durch Änderung von zwei Bescheiden zu berücksichtigen, und führt der eine Änderungsbescheid zu einem Steueranspruch des FA und der andere zu einer (zumindest gleich hohen) Steuererstattung, liegt es weitgehend in der Hand des FA, ob es zu einer Steuernachforderung i.S. des § 233a AO 1977 kommt. Eine Steuernachforderung i.S. von § 233a AO 1977 entsteht nicht, wenn das FA zunächst die Veranlagung durchführt, die zur Steuererstattung führt, und dann die Steuer festsetzt, die zum Steueranspruch führt, um schließlich beide Ansprüche im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen gegeneinander zu verrechnen. Dasselbe gilt dann, wenn das FA den Steuerbescheid, der eine Steuererstattung zur Folge hat, nicht selbst fertigt, sondern einer entsprechenden Umsatzsteuererklärung nach § 168 Satz 2 AO 1977 zustimmt.

In derartigen Fällen kann die Einziehung der Nachforderungszinsen unbillig sein, wenn das FA in umgekehrter zeitlicher Reihenfolge verfährt, nämlich zunächst die Steuer festsetzt, die zu einer Steuernachforderung führt, und gleichzeitig die entsprechenden Nachforderungszinsen festsetzt, ohne zu berücksichtigen, welchen tatsächlichen Zinsvorteil der Steuerpflichtige infolge der ursprünglichen zeitlichen Zuordnung des Umsatzes hatte.

3. Im Streitfall kommt nicht nur eine Ermessensentscheidung mit einem einzigen Inhalt in Betracht. Stellt man mit dem FG in den Vordergrund den Gesichtspunkt des Liquiditätsvorteils, den die Klägerin durch die verspätete Erfassung des Umsatzes erlangt hat, dürfte es ermessensgerecht sein, Nachforderungszinsen für einen Monat zu erheben. Stellt man hingegen entscheidend darauf ab, daß dieser Liquiditätsvorteil mit Ablauf der Karenzzeit des § 233a Abs.2 Satz 1 AO 1977 nicht mehr bestand, wäre der Erlaß der gesamten Nachforderungszinsen vertretbar. Das FA war deshalb lediglich zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.