BFH Urteil vom 11.11.1992 - II R 117/89 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gegenstand des Erwerbsvorgangs)

Leitsatz (amtlich)

Das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude kann auch dann Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Erwerber des Grundstücks im Rahmen eines Bauherrenmodells auf der Veräußererseite auftretende Gesellschaften rechtlich und/oder faktisch beherrscht.

Orientierungssatz

Der für den Umfang der Gegenleistung und für die Gewährung einer Steuerbefreiung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nicht nur bestimmt durch das den Übereignungsanspruch begründete Rechtsgeschäft selbst, sondern auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält (Festhaltung an BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GrEStG HE § 1 Abs. 1 Nr. 1; GrEStG HE § 10 Abs. 1; GrEStG HE § 11 Abs. 1 Nr. 1; GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; GrEStG HE § 4 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a

Tatbestand

I. Am 27.November 1980 erwarb die A-KG vom Bruder des Prozeßbevollmächtigten der Kläger Grundbesitz in der Größe von ca. 5 200 qm. Kommanditisten der A-KG waren die Kläger je zur Hälfte. Sie waren auch alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die A-KG beabsichtigte, auf dem Grundbesitz 15 Einfamilienhäuser zu errichten und zu verkaufen. Die Bauplanung wurde von einem Architekten durchgeführt. Am 16.April 1981 bzw. 20.Oktober 1981 wurde der KG die Baugenehmigung erteilt. Für die (geplanten) Häuser fanden sich jedoch keine Käufer. Die A-KG entschloß sich daher auf Anraten des Prozeßbevollmächtigten der Kläger, die Bebauung und Veräußerung der Grundstücke im Rahmen eines Bauherrenmodells vorzunehmen.

Nachdem ein Rechtsanwalt ein Bauherrenmodell konzipiert hatte, wurde mittels eines Prospekts und Vertragsmustern um Interessenten geworben. Die Kläger und die übrigen Interessenten schlossen zunächst jeweils einen schriftlichen Treuhandvertrag mit der Treuhandgesellschaft. Mit dem Vertrag bestellten die Interessenten die Treuhandgesellschaft zu ihrem Treuhänder für die Durchführung des Bauvorhabens und erteilten dieser den Auftrag, ihre Rechte und Interessen beim Erwerb der Grundstücke und der Grundstücksanteile für die Gemeinschaftsanlagen sowie bei der Errichtung, Finanzierung und Verwaltung und evtl. Vermietung wahrzunehmen. Der Treuhänder wurde verpflichtet und befugt, Grundstückskaufverträge, Baubetreuungsverträge mit der A-GmbH, Finanzierungsvermittlungsverträge für die Zwischen- und Endfinanzierung, Bürgschafts- und Garantieverträge sowie Zinsgarantieverträge mit der A-KG und ggf. Vermietungsgarantieverträge und Wohnungsvermittlungsverträge mit der A-GmbH abzuschließen.

Der Treuhänder wurde jeweils nicht berechtigt, die Treugeber über bestimmte Gesamtbeträge für den jeweiligen Haustyp (... DM für den Haustyp III, ... DM für den Haustyp I und ... DM für den Haustyp II) hinaus zu verpflichten. Nach Abschluß aller Grundstückskaufverträge konnte die dem Treuhänder erteilte Vollmacht nur noch aus wichtigem Grund widerrufen werden. Die Vollmacht sollte in notarieller oder gerichtlich beurkundeter Form erteilt werden.

Am 21.Dezember 1981 erteilte der Kläger zu 2 und am 28.Dezember 1981 der Kläger zu 1 dem Treuhänder die notariell beurkundete Vollmacht. Diese wurde u.a. für den Abschluß des Grundstückskaufvertrags sowie der weiteren im Treuhandvertrag genannten Verträge erteilt. Desweiteren schlossen sich die Interessenten durch Vertrag zu einer Bauherrengemeinschaft zusammen. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 21.Dezember 1981 erwarb der Kläger zu 2, vertreten durch die Treuhandgesellschaft, von der A-KG Teilflächen aus den Grundstücken sowie 1/15 Miteigentumsanteile an einer weiteren Teilfläche. Der Kaufpreis betrug ... DM. Der Kläger zu 1 erwarb durch notariell beurkundeten Vertrag vom 13.Januar 1982 Teilflächen sowie 1/15 Miteigentumsanteile aus den Grundstücken. Der Kaufpreis betrug ... DM.

Zeitlich nach Abschluß der Grundstückskaufverträge und Durchführung einer Bauherrenversammlung schlossen die Kläger sowie die übrigen Bauherren einen Baubetreuungsvertrag mit der A-GmbH. Gesellschafter der A-GmbH sind die Ehefrauen der beiden Kläger. Die Baubetreuungsverträge bezogen sich jeweils auf die Errichtung eines Reihenhauses mit PKW-Abstellplatz auf dem genannten Grundbesitz. Dem Baubetreuer oblag die wirtschaftliche, finanzielle und technische Vorbereitung, Durchführung und Abwicklung des Bauobjekts.

Darüber hinaus wurden jeweils ein Mietgarantievertrag sowie ein Wohnungsvermittlungsvertrag mit der A-GmbH und ein Bürgschafts- und Garantievertrag, ein Finanzierungs-Vermittlungsvertrag sowie ein Zinsgarantievertrag mit der A-KG und ein Steuerberatungsvertrag abgeschlossen. Im Auftrag der Baubetreuerin, der A-GmbH, wurden im Namen der Kläger diverse Werkverträge zur Errichtung des jeweiligen Gebäudes geschlossen. Die von den Klägern geschlossenen Verträge bezogen sich bezüglich des Klägers zu 1 auf die Errichtung eines Hauses des Typs II zu einem Gesamtaufwand von ... DM. Bezüglich des Klägers zu 2 bezogen sie sich auf ein Haus des Typs III zu einem Gesamtaufwand von ... DM.

Die neu geschaffenen Wohnräume wurden als steuerbegünstigt anerkannt. Die Kläger beantragten Befreiung von der Grunderwerbsteuer. Unter Versagung dieser Befreiung setzte das beklagte Finanzamt (FA) durch Bescheide vom 10.November 1982 gegen den Kläger zu 1, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von ... DM, Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM und gegen den Kläger zu 2, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von ... DM, Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM fest.

Im Einspruchsverfahren setzte das beklagte FA durch Änderungsbescheide vom 16.März 1983 die Grunderwerbsteuer gegen den Kläger zu 1 auf ... DM und gegen den Kläger zu 2 auf ... DM herab. Das FA gewährte nunmehr die Steuervergünstigung nach § 6 Abs.2 des damals geltenden Hessischen Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Im übrigen waren die Einsprüche erfolglos.

Hiergegen richteten sich die Klagen, die zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind. Die Kläger vertraten die Ansicht, die geschlossenen Verträge stellten kein einheitliches Vertragswerk, gerichtet auf den Erwerb eines Grundstücks mit fertigem Gebäude dar, vielmehr hätten sie selbst auf den erworbenen Grundstücken grundsteuerbegünstigten Wohnraum geschaffen. Letztlich seien sie die handelnden Personen gewesen. Unabhängig von dieser Rechtsauffassung haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) erklärt, sie würden keinerlei Einwendungen gegen die Höhe der vom Beklagten angesetzten Bemessungsgrundlage erheben.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide seien rechtmäßig. Die Erwerbsvorgänge der Kläger unterlägen der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG und seien nicht nach § 4 Abs.1 Nr.8 Buchst.a GrEStG von der Besteuerung ausgenommen. Die durch Rechtsgeschäft begründeten Ansprüche auf Übereignung richteten sich nicht auf unbebaute Grundstücke, sondern auf Grundstücke in einem Zustand, den sie erst künftig, durch Bebauung, erhalten sollten. Gegenstand der vertraglichen Verschaffungspflicht der A-KG seien die Grundstücke samt fertigen Gebäuden gewesen. Dies folge aus der Einheit von Grundstückskaufvertrag und den weiteren, von den Klägern abgeschlossenen Verträgen. Mehrere verbal getrennte Verträge könnten in ihrem rechtlichen Bestand so miteinander verbunden sein, daß ein rechtlich einheitlicher Vertrag vorliege, der auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks gerichtet sei. Das sei dann der Fall, wenn die Vereinbarungen nach dem Willen der Beteiligten derartig voneinander abhängig seien, daß sie miteinander "stehen und fallen" sollten. Diese Voraussetzung sei im Streitfall gegeben. Unerheblich sei es dabei, daß die Kläger als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der A-KG letztlich die planenden und handelnden Personen bei der Durchführung des Bauobjekts gewesen wären. Die A-KG sei ein selbständiger Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts und von der Rechtsträgereigenschaft der Kläger als natürliche Personen grunderwerbsteuerrechtlich getrennt zu betrachten.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Mit dieser rügen sie unrichtige Anwendung des § 1 Abs.1 Nr.1 und des § 4 Abs.1 Nr.8 Buchst.a GrEStG sowie die Verletzung mehrerer Grundrechte (Art.1 Abs.3, 2 Abs.1 i.V.m. 20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--; Art.2 Abs.1 i.V.m. 19 Abs.2 GG; Art.14 GG; Art.3 Abs.1 GG; Art.2 Abs.1 GG; Art.1 Abs.1 Satz 2 GG). Darüber hinaus werden Verfahrensmängel geltend gemacht. Gerügt wird "unzulängliche Sachaufklärung und die Verletzung des rechtlichen Gehörs". Die Kläger "begehren" die Aufhebung der gegen sie festgesetzten Grunderwerbsteuer, hilfsweise die Anwendung der Grundsätze im Erlaß des Finanzministeriums Schleswig Holstein vom 13.Oktober 1988 VI 330a -S 4500 -152 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1989, 187).

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet.

1. Die Verfahrensrügen haben keinen Erfolg.

2. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß Gegenstand der Erwerbsvorgänge der Kläger jeweils das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude war und deswegen einerseits die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 4 Abs.1 Nr.8 Buchst.a GrEStG nicht vorlagen und andererseits auch die Aufwendungen der Kläger für die Errichtung der Gebäude in die Gegenleistung i.S. von §§ 10 Abs.1, 11 Abs.1 Nr.1 GrEStG miteinzubeziehen waren.

Die von den Klägern abgeschlossenen Verträge über den Erwerb von Grundstücksteilflächen bzw. Miteigentumsanteilen an solchen sind Rechtsgeschäfte, die für die Kläger einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründeten und die deshalb nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegen. Für die Gewährung der von den Klägern begehrten Steuerbefreiung (§ 4 Abs.1 Nr.8 GrEStG) und --ggf.-- für den Umfang der Gegenleistung i.S. der §§ 10 Abs.1, 11 Abs.1 Nr.1 GrEStG ist es ausschlaggebend, ob der grunderwerbsteuerrechtliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem oder unbebautem Zustand ist.

Der für den Umfang der Gegenleistung und für die Gewährung der Steuerbefreiung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht nur bestimmt durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält (vgl. Senatsurteile vom 18.Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, und II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, sowie vom 24.Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, 287, BStBl II 1990, 590, und vom 5.Februar 1992 II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Die dagegen erhobenen, insbesondere verfassungsrechtlichen Einwendungen der Revision überzeugen ihn nicht. Zur Begründung verweist der Senat insoweit auf seine Entscheidungen in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590, und in BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, sowie auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 27.Dezember 1991 2 BvR 72/90 (BStBl II 1992, 212).

Im Streitfall kann es dahingestellt bleiben, ob sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs (Grundstücke in bebautem Zustand) bereits daraus ergibt, daß die auf den Erwerb des Grundstücks gerichteten Verträge --wie das FG annimmt-- in rechtlicher Einheit mit den auf Errichtung der Gebäude gerichteten Verträge stehen. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt besteht im Streitfall zwischen diesen Verträgen jedenfalls ein enger sachlicher Zusammenhang, der bei objektiver Betrachtungsweise dazu führt, daß die Kläger als einheitlichen Leistungsgegenstand jeweils das Grundstück mit errichtetem Gebäude erhalten (vgl. Senatsurteile in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183; BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181; BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590). Ein derartiger enger sachlicher Zusammenhang zwischen zivilrechtlich getrennten Verträgen liegt danach u.a. dann vor, wenn ein Veräußerer einem Erwerber aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gegebenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Bereits durch den Abschluß der Treuhandverträge und die Erteilung der Vollmachten an den Treuhänder waren die Kläger jeweils an das gesamte Vertragskonzept, das auf den Erwerb mit einem fertiggestellten Objekt gerichtet war, gebunden. Sie waren dadurch zum Zeitpunkt des Abschlusses des tatbestandserfüllenden Grundstückskaufvertrags bereits nicht mehr in der Lage, selbst über die Bebauung zu entscheiden (vgl. Senatsurteil in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590). Die Tatsache, daß den Klägern auf der Veräußererseite als aus den Verträgen Berechtigte und Verpflichtete mehrere Personen gegenüberstehen, schließt nicht aus, daß Gegenstand des Erwerbsvorgangs jeweils das bebaute Objekt ist. Ausschlaggebend ist nicht, daß sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und die Verpflichtung zur Errichtung des Gebäudes gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, ob die verflochtenen Vereinbarungen dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück verschaffen. Besteht eine solche Bindung des Erwerbers im Bauherrenmodell durch den Zwang zum (vorherigen) Abschluß eines Treuhandvertrags, so ist nach der für die Beantwortung der Frage, was Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, gebotenen objektiven Betrachtungsweise der einheitliche Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück (vgl. Senatsurteil vom 29.November 1989 II R 254/85, BFHE 159, 246, BStBl II 1990, 230).

TEXTDem Entscheidungsergebnis steht es --entgegen der Auffassung der Revision-- auch nicht entgegen, daß die Kläger aufgrund ihrer Stellung als Geschäftsführer, Gesellschafter bzw. Ehegatten von Gesellschafterinnen der auf der Veräußererseite auftretenden Gesellschaften diese und damit den gesamten Geschehensablauf in den Vertragsbeziehungen zwischen ihnen und diesen Gesellschaften faktisch beherrschen konnten. Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen, der dazu führt, daß Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand ist, setzt nach der Rechtsprechung des Senats im Grundsatz zwar voraus, daß der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags gegenüber dem Veräußerer oder einer Veräußererseite hinsichtlich der Errichtung des Gebäudes bereits gebunden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532, m.w.N.). Eine derartige Bindung wird jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, daß der einzelne Erwerber an der grundstücksveräußernden Personengesellschaft und/oder an den sonstigen auf der Veräußererseite auftretenden Personengesellschaften als Gesellschafter beteiligt ist oder diese gar kraft seiner Stellung beherrscht. Hat ein derartig der Veräußererseite verbundener Erwerber einmal die "Basisvereinbarung" zum Bauherrenmodell abgeschlossen, so unterliegt auch er zivilrechtlich denselben Bindungen wie jeder dritte Erwerber. Allein die Tatsache, daß er es ggf. faktisch in der Hand hat, die eingegangenen zivilrechtlichen Bindungen wieder aufzuheben (z.B. durch Aufhebungsvertrag), steht dem nicht entgegen. Insofern gilt auch hier der Grundsatz, daß einmal abgeschlossene zivilrechtliche Verträge grunderwerbsteuerrechtlich zumindest solange zu berücksichtigen sind, als sie von den Beteiligten rechtlich und faktisch aufrechterhalten werden (vgl. § 16 GrEStG 1983). Insofern haben derartige Erwerber keine andere Stellung als echte dritte Erwerber, denen rechtlich die Möglichkeit zukommt, die einmal eingegangenen Bindungen hinsichtlich der Bebauung des Grundstücks durch einseitigen Akt (z.B. Rücktritt vom Bauerrichtungsvertrag) wieder zu beseitigen. Allein durch diese Möglichkeit wird die Annahme eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den Verträgen nicht ausgeschlossen (vgl. BFH in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183). Im übrigen ist die Personengesellschaft --worauf bereits das FG zutreffend hinweist-- gegenüber ihren Gesellschaftern grunderwerbsteuerrechtlich als selbständiger Rechtsträger anzusehen. Dieser Grundsatz ist auch im Entscheidungszusammenhang zu beachten. Härten, die sich aus dieser Konzeption des Gesetzgebers ergeben, sind --wie im Streitfall geschehen-- allein und ausschließlich im Rahmen der Regelungen der §§ 5, 6 GrEStG zu berücksichtigen. Es begegnet nach Auffassung des Senats keinem Zweifel, daß dann, wenn eine Personengesellschaft sich gegenüber ihrem Gesellschafter bereits kaufvertraglich zur Übereignung eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude verpflichtet, die Gegenleistung für die Errichtung des Gebäudes in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen ist. Es ist kein Grund ersichtlich, warum dies dann nicht gelten sollte, wenn sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht bereits aus dem Grundstückskaufvertrag selbst, sondern (auch) aus mit diesen in sachlichem Zusammenhang stehenden weiteren Verträgen ergibt. Eine ganz andere Frage ist es, wie zu entscheiden ist, wenn im Rahmen eines Bauherrenmodells eine grundstückserwerbende juristische oder natürliche Person bzw. Personengesellschaft zugleich selbst (in Personenidentität) auf der Veräußererseite zwar nicht als Grundstücksveräußerer, wohl aber z.B. als Initiator auftritt. Diese Frage ist in der von den Klägern herangezogenen Verwaltungsanweisung (Erlaß des Finanzministers des Landes Schleswig-Holstein vom 13.Oktober 1988 VI 330a - S 4500 - 152, DStR 1989, 187) angesprochen. Diese Frage wird im Streitfall jedoch nicht aufgeworfen.