Leitsatz (amtlich)
Kreditgenossenschaften im Sinn des § 34 KStDV 1953 sind nur solche Genossenschaften, die sich im wesentlichen auf den bankmässigen Geldverkehr im Aktiv- und Passivgeschäft beschränken. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften können zum Verlust der Steuervergünstigung des § 34 KStDV 1953 führen.
Normenkette
KStDV § 34
Tatbestand
Streitig ist ob die beschwerdeführende Kreditgenossenschaft im Jahre 1954 wegen ihrer Beteiligung an zwei Kapitalgesellschaften nicht als steuerbegünstigte Kreditgenossenschaft im Sinne des § 34 KStDV anzusehen ist.
Gegenstand des Unternehmens der im Jahr 1948 von Großhändlern gegründeten Bfin. ist unter anderem die Vermittlung des Wareneinkaufs durch Abschluß von Rahmenverträgen für ihre Mitglieder mit Lieferanten, die Finanzierung des Wareneinkaufs der Mitglieder durch zentrale Regulierung der Rechnungen und die Unterstützung von Maßnahmen, die geeignet erscheinen, den Marktanteil des selbständigen Warengroßhandels der in Betracht kommenden Branche zu heben. Zur Erreichung dieses Zweckes darf sich die Bfin. an Unternehmen beteiligen, die sich mit dem Vertrieb, der Lagerung und der Bewegung solcher Waren befassen. Das von der Bfin. selbst betriebene Warengeschäft wurde auf eine im Jahr 1950 gegründete GmbH übertragen, deren Stammkapital in Höhe von 50.000 DM die Bfin. in den Jahren 1950 bis 1954 in voller Höhe erwarb. Außerdem übernahm und erwarb die Bfin. im Jahr 1954 das 300.000 DM betragende Stammkapital einer im gleichen Jahr gegründeten weiteren GmbH. Beide GmbH betreiben die Einfuhr, den Handel und die Lagerung von Waren. Die Bfin. wurde ab 1951 auf Grund des Urteils des Bundesfinanzhofs I 32/51 U vom 4. April 1952 (BStBl 1952 III S. 155, Slg. Bd. 56 S. 399) als Delkredere-Einkaufsgenossenschaft und als steuerbegünstigte Kreditgenossenschaft im Sinne des § 34 KStDV behandelt.
Das Finanzamt versagte der Bfin. für 1954 die Steuervergünstigung des § 34 KStDV, weil das Schwergewicht der Betätigung der Bfin. infolge der Beteiligungen im Warengeschäft liege. Demgegenüber vertrat die Bfin. die Auffassung, daß, wie sich aus der für Spar- und Darlehnskassen bestehenden Regelung in Abschnitt 60 KStR 1953 und aus dem Sinn und Zweck der Steuervergünstigung des § 34 KStDV ergebe, auch Kreditgenossenschaften neben dem eigentlichen Bankgeschäft das Warengeschäft betreiben dürften, wenn nur das Bankgeschäft überwiege. Denn es fehle an einem sachlichen Grunde für eine unterschiedliche Behandlung der Spar- und Darlehnskassen und der sonstigen Kreditgenossenschaften. Wenn der Bundesfinanzhof im Urteil I 32/51 U das Warenvermittlungsgeschäft der Delkredere-Einkaufsgenossenschaften als eine der Kreditgenossenschaft eigentümliche Betätigung ansehe, so könne die bloße dem satzungsmäßigen Zweck entsprechende Beteiligung der Bfin. nicht die Eigenschaft einer Kreditgenossenschaft nehmen. Zudem dürfe die Beteiligung an den selbständigen GmbH nicht dazu führen, die geschäftlichen Betätigungen dieser GmbH der Bfin. als eigenen Geschäftsbetrieb zuzurechnen.
Die Sprungberufung blieb erfolglos. Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, daß sich eine nach § 34 KStDV begünstigte Kreditgenossenschaft im wesentlichen auf das den Kreditinstituten eigentümliche Geschäft beschränken müsse. Allerdings unterliege die gesellschaftliche Beteiligung einer Kreditgenossenschaft grundsätzlich nicht den gleichen Beschränkungen wie die Beteiligung einer landwirtschaftlichen Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaft. Trotzdem dürfe eine Kreditgenossenschaft nicht bankfremde Zwecke verfolgen. Ein solcher bankfremder Zweck liege in dem Halten von Beteiligungen dann, wenn die Beteiligungen wegen ihres Umfangs und wegen der besonderen Umstände des Falles wirtschaftlich einer Mitunternehmerschaft gleichstünden. Diese Voraussetzungen lägen bei der Bfin. vor, weil die beiden Beteiligungen der Erfüllung ihres auf dem Gebiete des Warenverkehrs liegenden Satzungszweckes dienten und sich die Bfin. über diese beiden GmbH in beträchtlichem Umfange am Warenverkehr beteilige.
Der am Verfahren beteiligte Bundesminister der Finanzen nahm im wesentlichen zu der Frage Stellung, ob die in Abschnitt 60 KStR 1953 für Spar- und Darlehnskassen getroffene Regelung auf alle Kreditgenossenschaften mit der Maßgabe angewendet werden dürfe, daß auch andere Kreditgenossenschaften die Vergünstigung des § 34 KStDV nicht verlören, wenn sie neben dem Kreditgeschäft auch das Warengeschäft betrieben. Der Bundesminister der Finanzen schloß sich dem Finanzgericht darin an, daß sich die steuerbegünstigten Kreditgenossenschaften auf das Bank- , Sparkassen- und Kreditgeschäft beschränken müßten. Die für Spar- und Darlehnskassen getroffene Sonderregelung gehe auf den Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939, RStBl 1939 S. 1198, zurück. Dieser Erlaß stelle einen Milderungserlaß dar, der auf Grund des § 13 AO a. F. ergangen und als übergeleitetes Recht von den Gerichten zu beachten und anzuwenden sei.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Bei Kreditgenossenschaften, die Kredite ausschließlich ihren Mitgliedern gewähren, wird die Körperschaftsteuer auf 1/3 ermäßigt (ß 34 KStDV). Der Begriff der Kreditgenossenschaft ist, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend ausführt, weder im Genossenschaftsgesetz noch im Steuerrecht eindeutig abgegrenzt (siehe Urteil des Reichsfinanzhofs I 129/41 vom 3. Februar 1942, RStBl 1942 S. 603, Slg. Bd. 51 S. 168). Der Senat schließt sich der Auffassung des Bundesministers der Finanzen an, daß von einer Kreditgenossenschaft im Sinn des § 34 KStDV nur dann gesprochen werden kann, wenn sie sich auf den Geldverkehr im Aktiv- und Passivgeschäft beschränkt und ihre sonstige nicht bankmässige Betätigung nur von untergeordneter Bedeutung ist. Von diesem Grundsatz geht auch der Reichsfinanzhof im Urteil I 102/41 vom 5. August 1941, RStBl 1941 S. 765, aus; wollte man aus der Begründung dieses sich mit einer landwirtschaftlichen Spar- und Darlehnskasse befassenden Urteils den Schluß ziehen, daß der Reichsfinanzhof allgemein eine Genossenschaft, die nach Brauch und Herkommen neben dem Bankgeschäft das Warengeschäft betreibt, als Kreditgenossenschaft habe ansehen wollen, wenn nur das Geld- und Kreditgeschäft überwiegt, so würde sich der Senat dieser Auslegung des Begriffs der Kreditgenossenschaft nicht anschließen. Die Delkredere-Einkaufsgenossenschaften wurden im Urteil des Bundesfinanzhofs I 32/51 U, a. a. O., deshalb als Kreditgenossenschaften behandelt, weil sich alle ihre Einnahmen als Vergütungen für die im Interesse der Genossen oder der Fabrikanten geleistete bankmässige Tätigkeit darstellen und demgegenüber das Aushandeln der Vertragsbedingungen, zu denen die Genossen bei den Fabrikanten kaufen können, als eine nicht besonders vergütete, dem bankmässigen Delkrederegeschäft dienende Tätigkeit in den Hintergrund tritt. Aus diesem Urteil kann jedenfalls nicht der Schluß gezogen werden, daß eine Genossenschaft auch dann noch als Kreditgenossenschaft im Sinn des § 34 KStDV bezeichnet werden kann, wenn sie in nicht unbedeutendem Umfang eine mit dem Geld- und Bankverkehr in keinem Zusammenhang stehende Tätigkeit entfaltet. Die Notwendigkeit, den Begriff der Kreditgenossenschaft eng zu fassen, läßt sich auch daraus herleiten, daß die Steuervergünstigung von der Beschränkung der Kreditgewährung an Mitglieder abhängig gemacht ist. Denn darin kommt die Absicht des Verordnungsgebers zum Ausdruck, den Vorteil der Steuervergünstigung den kreditnehmenden Mitgliedern zuzuwenden. Man kann aus dem Sinn und Zweck dieser Steuervergünstigung aber nicht entnehmen, daß der aus dem Warengeschäft stammende, grundsätzlich in vollem Umfange steuerpflichtige Gewinn bei Genossenschaften, bei denen das Kreditgeschäft nur überwiegt, deshalb steuerlich erheblich begünstigt werden soll, um die Kreditgewährung an Mitglieder zu verbilligen. Dieser Schluß ist um so weniger gerechtfertigt, als das Warengeschäft nicht auf den Kreis der Mitglieder beschränkt ist und sich die Kunden des Warengeschäfts nicht mit den kreditnehmenden Mitgliedern decken.
Aus der für Spar- und Darlehnskassen in Abschnitt 60 KStR 1953 getroffenen Sonderregelung läßt sich eine andere allgemeine Begriffsbestimmung von Kreditgenossenschaften im Sinn des § 34 KStDV nicht herleiten. Nach dieser Sonderregelung fallen Spar- und Darlehnskassen, die neben dem Kreditgeschäft das Warengeschäft betreiben und bei denen das Kreditgeschäft den Hauptgeschäftszweig darstellt, unter die Vorschrift des § 34 KStDV. Diese Bestimmung geht auf den gleichlautenden Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Dezember 1939, a. a. O., zurück, der sich ebenso wie Abschnitt 60 KStR 1953 nur mit den das Warengeschäft betreibenden Spar- und Darlehnskassen, nicht aber allgemein mit Kreditgenossenschaften, die neben dem Bank- und Geldgeschäft noch eine andere Tätigkeit entfalten, befaßt. Es kann zweifelhaft sein, ob es sich bei diesem Erlaß des Reichsministers der Finanzen, der später in die KStR aufgenommen wurde, um eine Ergänzung der Verordnung auf Grund des § 12 AO a. F. oder um eine Gesetzesauslegung des Reichsministers der Finanzen handelt.
Nach § 12 AO a. F. konnte der Reichsminister der Finanzen zur Durchführung und Ergänzung der Steuergesetze Rechtsverordnungen und Verwaltungsvorschriften erlassen und insbesondere den Umfang der Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen näher bestimmen. Solche in der Form von Verwaltungsvorschriften ergangenen Anordnungen sind, wenn die Voraussetzungen des § 12 AO a. F. vorlagen, als übergeleitetes Recht wirksam und von den Gerichten anzuwenden und auszulegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 38/55 U vom 8. Januar 1957, BStBl 1957 III S. 100, Slg. Bd. 64 S. 260). Wenn auch nicht verlangt wird, daß eine solche Anordnung ausdrücklich auf § 12 AO a. F. Bezug nimmt, so muß doch aus ihrem Inhalt und aus dem Sinnzusammenhang zu entnehmen sein, daß der Reichsminister der Finanzen eine auf § 12 AO a. F. gestützte Anordnung treffen und nicht nur das Gesetz auslegen wollte. Es gelten hier jedenfalls dann, wenn die Gesetzesergänzung eine Vergünstigung enthält, die gleichen Grundsätze, die im Urteil des Bundesfinanzhofs I 98/54 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 323, Slg. Bd. 65 S. 232, für die auf Grund des § 13 AO a. F. ergangenen Milderungserlasse dargestellt sind. Daß der Reichsminister der Finanzen § 34 KStDV ergänzen und die Steuerermäßigung für Spar- und Darlehnskassen erweitern wollte, kann aus der Fassung des Erlasses des Reichsministers der Finanzen entnommen werden. Denn weder der Erlaß des Reichsministers der Finanzen noch Abschnitt 60 KStR 1953 legen den Begriff der Kreditgenossenschaft dahin aus, daß unter Kreditgenossenschaften im Sinne des § 34 KStDV auch Spar- und Darlehnskassen mit Warengeschäft fallen. Man wird vielmehr aus der Gleichstellung der als Kreditgenossenschaften bezeichneten reinen Spar- und Darlehnskassen und der Spar- und Darlehnskassen, die neben dem Kreditgeschäft das Warengeschäft betreiben, den Schluß ziehen dürfen, daß der Reichsminister der Finanzen die zuletzt bezeichneten Genossenschaften nicht als Kreditgenossenschaften im Sinn des § 34 KStDV ansah, sondern sie ihnen steuerlich nur gleichstellen wollte, weil sich bei ihnen das Warengeschäft nicht mehr ausgliedern lasse.
Würde man der Auffassung der Bfin. folgen, daß Abschnitt 60 KStR 1953 nur eine Auslegung des Gesetzes durch die Verwaltung darstelle, so könnte sich der Senat dieser Gesetzesauslegung nicht anschließen. Denn § 34 KStDV ist eine Ausnahmevorschrift, die nicht weit ausgelegt werden darf (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 197/58 U vom 24. Februar 1959, BStBl 1959 III S. 201, Slg. Bd. 68 S. 529). Geht man von dem Wortlaut und Sinn und Zweck des § 34 KStDV aus, so ist nicht ersichtlich, aus welchem Grunde der Verordnungsgeber allgemein die im Warengeschäft erzielten Gewinne nur deshalb hätte begünstigen wollen, weil neben dem Warengeschäft noch ein Kreditgeschäft mit Mitgliedern betrieben wird. Es ist der Bfin. zuzugeben, daß die Entwicklung der Spar- und Darlehnskassen seit 1939 möglicherweise eine unterschiedliche Behandlung der Spar- und Darlehnskassen mit Warengeschäft und der sonstigen Kreditgenossenschaften mit bankfremden Geschäften nicht mehr rechtfertigt. Selbst wenn man diese Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse als gegeben annehmen würde, so könnten die Gerichte zur Gleichstellung dieser beiden Arten von Genossenschaften nur die Begünstigung der Spar- und Darlehnskassen nicht mehr anerkennen, nicht aber sonstige Kreditgenossenschaften mit Warenverkehr den Spar- und Darlehnskassen gleichstellen. Geht man aber davon aus, daß die Begünstigung der Spar- und Darlehnskassen nicht auf einer Auslegung des Gesetzes, sondern auf einer Anordnung mit Rechtsnormcharakter beruht, so ist es den Gerichten auch denn nicht möglich, die gleichen Vergünstigungen den sonstigen Kreditgenossenschaften zu gewähren, wenn sie die unterschiedliche Behandlung sachlich nicht mehr für gerechtfertigt halten. Eine solche Gleichstellung wäre Sache des Gesetzgebers. Selbst wenn man soweit gehen wollte, in der unterschiedlichen Behandlung der Spar- und Darlehnskassen und der sonstigen Kreditgenossenschaften eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 des Grundgesetzes zu sehen, so wäre die Folge nur die, daß die Begünstigung der Spar- und Darlehnskassen nicht mehr als bestehendes Recht anerkannt werden könnte.
Da sich die Bfin. im wesentlichen als Delkredere-Einkaufsgenossenschaft betätigte und diese Tätigkeit im Rahmen der bankmässigen Aufgabe einer Kreditgenossenschaft liegt (Urteil des Bundesfinanzhofs I 32/51 U, a. a. O.) , kann der Bfin. die Vergünstigung des § 34 KStDV nur dann versagt werden, wenn ihre Beteiligungen an den beiden GmbH einer nicht unbedeutenden bankfremden und damit steuerschädlichen Betätigung gleichstehen. Diese Frage ist in übereinstimmung mit dem Finanzgericht zu bejahen. Die vom Senat für landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften aufgestellten Grundsätze, nach denen die Steuerschädlichkeit einer Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zu beurteilen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs I 228/56 S vom 21. Mai 1957, BStBl 1957 III S. 251, Slg. Bd. 65 S. 47; I 43/57 U vom 8. Oktober 1957, BStBl 1958 III S. 95, Slg. Bd. 66 S. 244) , dürfen zwar nicht ohne weiteres der Entscheidung der Frage zugrunde gelegt werden, wann das Halten von Beteiligungen einer sich bankmässig betätigenden Genossenschaft die Eigenschaft einer Kreditgenossenschaft nimmt. Denn der Besitz von Beteiligungen steht seiner Natur nach mit den bankmässigen Aufgaben einer Kreditgenossenschaft in viel engerem Zusammenhang als mit den Aufgaben einer landwirtschaftlichen Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaft. Wenn man demnach auch bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen eines Beteiligungsbesitzes bei Kreditgenossenschaften die Grenzen weiter ziehen muß, so handelt es sich doch in beiden Fällen um die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Betätigung der Beteiligungsgesellschaft der die Beteiligung haltenden Genossenschaft zuzurechnen ist und damit den Charakter der Genossenschaft, der die Voraussetzung der steuerlichen Vergünstigung bildet, in steuerschädlicher Weise verändert. Deshalb ist es erforderlich, die in den oben bezeichneten Entscheidungen für landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften entwickelten Grundsätze wenigstens analog anzuwenden. Danach stellt bei diesen Genossenschaften selbst eine geringfügige Beteiligung eine Anteilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar, wenn sie im Gesamtaufbau des gesellschaftlichen und vertraglichen Zusammenschlusses dazu dient, die landwirtschaftlichen Erzeugnisse in einer über den Rahmen der Landwirtschaft hinausgehenden gewerblichen Form zu verwerten, und die Beteiligung innerhalb der Aufgaben der Genossenschaft und des genossenschaftlichen Zusammenschlusses eine ins Gewicht fallende Bedeutung hat. Bei der entsprechenden Anwendung dieser Grundsätze auf Kreditgenossenschaften muß beachtet werden, daß die eigentliche Aufgabe der Kreditgenossenschaften auf gewerblichem Gebiet liegt und deshalb die Beurteilung des Haltens von Beteiligungen als eine Anteilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr der Genossenschaft nicht schon deshalb die Eigenschaft einer Kreditgenossenschaft nimmt. Das kann vielmehr nur dann angenommen werden, wenn das Halten der Beteiligung im Rahmen der Aufgaben der Kreditgenossenschaft und im Gesamtaufbau des gesellschaftlichen und vertraglichen Zusammenschlusses einer nicht bankmässigen Betätigung gleichgestellt werden muß.
Ob diese Voraussetzungen vorliegen, kann nur nach den Umständen des einzelnen Falles entschieden werden; bei der Bfin. ist diese Frage deshalb zu bejahen, weil es sich bei ihr um zwei 100 - prozentige, im Rahmen ihres Gesamtbetriebs bedeutsame Beteiligungen an Unternehmen handelt, die die gewerblichen Interessen der zum Warengroßhandel gehörenden Mitgliedsfirmen der Bfin. und damit auch den außerhalb der eigentlichen Aufgaben einer Kreditgenossenschaft liegenden Satzungszweck der Bfin. zu fördern bestimmt sind. Daß die Beteiligungen im Rahmen des Betriebs der Bfin. von erheblicher Bedeutung sind, ergibt sich nicht nur aus dem sachlichen Zusammenhang der satzungsmäßigen und tatsächlichen gewerblichen Betätigung der Bfin., ihrer Genossen und der beiden GmbH, sondern auch aus dem Verhältnis des Eigenkapitals der Bfin. und des Nennbetrags der Beteiligungen. Nach der Handelsbilanz vom 31. Dezember 1954 betrugen das Eigenkapital rund 600.000 DM und der Nennbetrag der beiden Beteiligungen 350.000 DM. Bei dieser Sachlage ist der Auffassung des Finanzgerichts zuzustimmen, daß sich die Bfin. durch das Halten dieser Beteiligungen als beherrschende Gesellschaft im Rahmen eines konzernmäßigen Zusammenschlusses mit Kapitalgesellschaften in bedeutendem Umfange außerhalb der rein bankmässigen Aufgaben einer Kreditgenossenschaft betätigte und damit die Eigenschaft einer Kreditgenossenschaft im Sinne des § 34 KStDV verlor.
Fundstellen
Haufe-Index 409589 |
BStBl III 1960, 94 |
BFHE 1960, 254 |
BFHE 70, 254 |
BB 1960, 768 |