Leitsatz (amtlich)
Die Umstellung einer vorhandenen Heizungsanlage von Öl- auf Gasfeuerung in einem eigengenutzten Einfamilienhaus oder einer eigengenutzten Eigentumswohnung ist keine erstmalige Maßnahme nach § 82a Abs.3 EStDV und demgemäß nicht gemäß § 82a Abs.1 Nr.1 und Abs.3 i.V.m. Anlage 7 Nr.7 zu § 82a EStDV begünstigt.
Normenkette
EStG 1979 § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q S. 6; EStDV 1979 § 82a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3; EStDV § 82a Anl 7 Nr. 7
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 12.01.1982; Aktenzeichen 5 K 182/81) |
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) --zusammenveranlagte Ehegatten-- ließen im Jahr 1979 in ihrem 1939 erbauten, selbstgenutzten Einfamilienhaus die Heizungsanlage mit einem Kostenaufwand von 20 085 DM von Öl- auf Gasfeuerung umstellen. In ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1979 machten sie hierfür erhöhte Absetzungen gemäß § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1979 (EStDV) vom 24.September 1980 (BGBl I, 1801, BStBl I, 680) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ bei der Einkommensteuerfestsetzung 1979 einen Abzug dieser Absetzungen nicht zu.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 516 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Das FG ging davon aus, daß es sich bei der Umstellung der Zentralheizung von Öl- auf Gasfeuerung um Erhaltungsaufwand gehandelt habe. Die Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die die Grenzlinien von Herstellungsaufwand zu Erhaltungsaufwand in Richtung Erhaltungsaufwand verschoben habe, hätte sich zwar für Mietwohngrundstücke günstig, ungünstig aber für Einfamilienhäuser ausgewirkt. Zur Entschärfung dieser gewandelten Rechtsprechung für eigengenutzte Einfamilienhäuser habe § 82a Abs.3 EStDV die Unterscheidung von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand aufgegeben. Die Vorschrift spreche zwar von der "erstmaligen Durchführung einer Maßnahme"; damit sei aber nicht die "erstmalige Herstellung", sondern nur die "erstmalige Erhaltung" gemeint. Hätte § 51 Abs.1 Nr.2 Buchst. q des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Verordnungsgeber nur dazu ermächtigen sollen, Aufwendungen zu begünstigen, die als Herstellungskosten ohnehin schon absetzbar gewesen wären, hätte es einer solchen Ermächtigung nicht bedurft.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der unrichtige Anwendung des § 82a Abs.3 EStDV gerügt wird. Die vom FG gefundene Auslegung widerspreche der bisher geübten Verwaltungspraxis nach Abschn.164 b Abs.12 der Einkommensteuer-Richtlinien 1978 (EStR). Die erstmalige Durchführung einer begünstigten Maßnahme setze voraus, daß vorher an dieser Stelle des Gebäudes keine Anlage oder Einrichtung im Sinne des § 82a EStDV vorhanden gewesen sein dürfe. Bei der Umstellung einer mit Öl betriebenen Heizungsanlage auf Gasfeuerung sei dies nicht der Fall. Zweck der Begünstigungsvorschrift des § 82a EStDV sei es, die technische Anpassung der Wohnungen an neuzeitliche Wohnbedürfnisse durch den Einbau neuer, bis dahin nicht vorhanden gewesener Anlagen zu fördern, nicht dagegen, die bloße Instandhaltung vorhandener Anlagen zu erleichtern.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Aufwendungen der Kläger können nicht gemäß § 21a Abs.3 Nr.2 EStG vom Grundbetrag (§ 21a Abs.1 Satz 2 EStG) abgesetzt werden; denn sie sind keine Aufwendungen für die erstmalige Durchführung einer Maßnahme im Sinne von § 82a Abs.3 und Abs.1 Nr.1 EStDV i.V.m. Anlage 7 Nr.7 zu § 82a EStDV.
1. Die Umstellung der Heizungsanlage von Öl- auf Gasfeuerung ist kein Herstellungsaufwand im Sinne von § 82a Abs.1 EStDV; denn hierdurch ist das Gebäude weder in seiner Substanz vermehrt, noch in seinem Wesen verändert, noch über den bisherigen Zustand hinaus verbessert worden (BFH-Beschluß vom 22.August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, und Urteil vom 24.Juli 1979 VIII R 162/78, BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7 - betreffend die Kosten der Umstellung einer Heizung von Kohleöfen auf Zentralheizung; vgl. auch Urteil vom 20.Oktober 1981 VIII R 85/79, BFHE 134, 301, BStBl II 1982, 64 unter 1 Abs.3, zur Rechtslage vor Einfügung des Abs.3 durch die Zweite Verordnung zur Änderung der EStDV 1977 vom 27.November 1978, BGBl I 1978, 1829, BStbl I 1978, 457). Die Gasfeuerung erfüllt die bisherige Funktion der Ölfeuerung. Die Aufwendungen der Kläger für die Umstellung der Heizungsanlage von der Öl- auf die Gasfeuerung sind demzufolge, was die Vorinstanz auch zutreffend erkannt hat, Erhaltungsaufwand (siehe auch BFH-Urteil vom 13.März 1979 VIII R 83/77, BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435).
2. Die Bejahung von Erhaltungsaufwand für die Umstellung einer Heizungsanlage von Öl- auf Gasfeuerung führt jedoch nicht zur Zuerkennung der erhöhten Absetzungen nach § 82a Abs.3 EStDV. Denn es handelt sich hierbei nicht um die erstmalige Durchführung einer Maßnahme im Sinne von § 82a Abs.3 und Abs.1 Nr.1 EStDV i.V.m. Anlage 7 Nr.7 zu § 82a EStDV. Sie dient nicht der Modernisierung.
a) Durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) vom 18.Juli 1958 (BGBl I 1958, 473, BStBl I 1958, 412) ist § 51 Abs.1 Nr.2 Buchst. q in das EStG (1958 folgende) eingefügt und die Bundesregierung ermächtigt worden, durch Rechtsverordnung Vorschriften zu erlassen über erhöhte Absetzungen bei Herstellungskosten für den Einbau bestimmter Anlagen und Einrichtungen im Sinne des § 40 Abs.1 Buchst. a bis d, f und g des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) vom 27.Juni 1956 (BGBl I 1956, 523) bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden, die überwiegend Wohnzwecken dienen und vor dem 21.Juni 1948 hergestellt worden sind.
Zweck der Ermächtigung war die Angleichung der Altbauwohnung an die im sozialen Wohnungsbau vorgeschriebene Mindestausstattung (vgl. BTDrucks. Nr.260, Begründung S.61).
Das StÄndG 1961 vom 13.Juli 1961 (BGBl I 1961, 981, 1379, BStBl I 1961, 444) bezog den Einbau einer Heizungsanlage in die begünstigten Modernisierungsmaßnahmen ein. Der Begünstigungszweck blieb auch in den folgenden Änderungen der Ermächtigungsvorschrift derselbe. Lediglich der Umfang der begünstigten Maßnahmen wurde erweitert, und es änderten sich die für die Herstellung maßgeblichen Stichtage.
b) Die Rechtsprechung hat die Grenzziehung zwischen nachträglichem Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand zugunsten des Bereichs der Erhaltung verschoben (vgl. BFH-Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Daraus folgte, daß nunmehr auch Modernisierungsmaßnahmen unter den Begriff Erhaltungsaufwand fielen, die vor Änderung der Rechtsprechung als Herstellungsaufwand behandelt worden waren.
Steuerpflichtige, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 Abs.1 EStG erzielten, konnten nach der Änderung der Rechtsprechung den Modernisierungsaufwand als Werbungskosten sofort abziehen (§ 9 Abs.1 Satz 1 EStG), statt ihn wie bisher nur in Form von Absetzung für Abnutzung --AfA-- (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 7 EStG) abziehen zu können.
c) Bei eigengenutzten Einfamilienhäusern oder Eigentumswohnungen, deren Nutzungswert nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) bzw. ab 1974 nach § 21a EStG zu ermitteln ist, entfiel infolge der Grenzverschiebung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand die Möglichkeit, erhöhte Absetzungen für den Einbau der in der Anlage 7 Nr.7 zu § 82a EStDV bezeichneten Anlagen vorzunehmen.
aa) Um auch die Eigentümer von eigengenutzten Einfamilienhäusern oder Eigentumswohnungen an der steuerlichen Begünstigung für Modernisierungsaufwand teilhaben zu lassen, ist diese Begünstigung gemäß dem auf § 51 Abs.1 Nr.2 Buchst. q Satz 6 EStG 1979 beruhenden § 82a Abs.3 EStDV auch auf Erhaltungsaufwand erstreckt worden; dabei wurde die Begünstigung auf Aufwendungen für die "erstmalige Durchführung einer Maßnahme" im Sinne von § 82a Abs.1 EStDV beschränkt.
bb) Der mit der Begünstigungsvorschrift des § 82a Abs.1 Nr.1 EStDV i.V.m. Anlage 7 Nr.7 zu § 82a EStDV verfolgte Zweck, zur Modernisierung älterer Wohnbauten anzureizen, blieb wiederum unverändert; es sollte demzufolge nicht die bloße Erhaltung (Erneuerung) vorhandener Anlagen begünstigt werden, ohne daß hierdurch auch modernisiert wurde.
Ob der in § 82a Abs.3 EStDV verwendete Begriff "erstmalig" die weitreichende Bedeutung hat, wie dies in Abschn.164 b Abs.12 Sätze 2 und 4 EStR vertreten wird, kann hier offenbleiben. Motiv des Gesetzgebers für die Begünstigung nach § 82a EStDV war die Förderung der Modernisierung von überaltertem Wohnbesitz, der eindeutig nach dem zeitgemäßen technischen Stand keinen Wohnkomfort mehr bot. Demgemäß besteht das Wesen der Modernisierung bei einer solchen Sachlage darin, "dem Haus den zeitgemäßen Wohnkomfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte" (vgl. BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7).
Eine Heizungsanlage, die mit Öl- oder Gasbefeuerung betrieben wird, entspricht jedoch modernem Wohnkomfort. Die Umstellung von einer Art der Beheizung auf eine andere dieser Beheizungsarten stellt demgemäß keine Modernisierung dar. Denn dem Haus wird kein Wohnkomfort wiedergegeben, den es durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hätte.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Rechtslage anders ist, wenn eine Heizungsanlage von Koksbefeuerung auf eine der vorgenannten Beheizungsarten umgestellt wird.
Fundstellen
Haufe-Index 60748 |
BStBl II 1985, 398 |
BFHE 143, 273 |
BFHE 1985, 273 |
BB 1985, 1113-1114 (LT) |
DB 1985, 1270-1271 (LT) |
DStZ, Beihefter zu Nr 7/1986 (S) |
HFR 1985, 367-368 (ST) |