Entscheidungsstichwort (Thema)
Erwerbsminderungsrenten sind mit dem Besteuerungsanteil zu besteuern
Leitsatz (amtlich)
1. Renten der gesetzlichen Rentenversicherung wegen verminderter Erwerbsfähigkeit sind mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung zu unterwerfen.
2. Die Einbeziehung der Erwerbsminderungsrenten in diese Vorschrift ist nicht verfassungswidrig.
Normenkette
EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa; EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb; EStDV § 55 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Rz. 1
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte bewilligte der Klägerin mit Bescheid vom 2. Dezember 2004 die Weiterzahlung einer Rente wegen voller Erwerbsminderung in Höhe von monatlich 717,25 € bis zum November 2006. Für diese Renteneinkünfte begehrte die Klägerin die Besteuerung mit einem Ertragsanteil in Höhe von 4 % gemäß § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Demgegenüber besteuerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Renteneinkünfte mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427).
Rz. 2
Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 329 veröffentlichen Urteil abgewiesen.
Rz. 3
Ihre Revision begründen die Kläger damit, dass der fehlende Hinweis auf § 55 Abs. 2 EStDV in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf einem gesetzgeberischen Versehen beruhe. Dieses Versehen sei dadurch zu korrigieren, dass auch ohne ausdrückliche gesetzliche Bezugnahme § 55 Abs. 2 EStDV zur Anwendung komme. Ein bewusster Verzicht des Gesetzgebers auf den Verweis hätte die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung in Bezug auf die Erwerbsminderungsrenten zur Folge. Die Neuregelung wirke sich gerade bei abgekürzten Leibrenten "eklatant" aus. Dies zeige der Streitfall, in dem die Besteuerung von einem Ertragsanteil von 4 % auf einen Besteuerungsanteil von 50 %, also um 1 150 % ansteige. Hierin liege ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, da den Betroffenen durch die Erwerbsminderung keine zusätzliche Leistungsfähigkeit erwachse. Eine Besteuerung, die dieses nicht in angemessener Weise berücksichtige, sei enteignend und stehe im Widerspruch zu Art. 14 des Grundgesetzes (GG). Der Steuerpflichtige sei durch die Verfassung vor einer übermäßigen und nicht vorhersehbaren Erhöhung der Steuer ohne angemessene Übergangsregelungen geschützt.
Rz. 4
Es komme zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung von Rentenzahlungen, da zum einen die Möglichkeit bestehe, einen Teil der gesetzlichen Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen einer Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, sowie zum anderen dadurch, dass privat vereinbarte abgekürzte Leibrenten stets von § 55 Abs. 2 EStDV erfasst seien. Diese Verfassungswidrigkeit müsse durch eine verfassungskonforme Gesetzesauslegung korrigiert werden, und zwar durch die Anwendung des § 55 Abs. 2 EStDV auch in Fällen einer gesetzlichen Erwerbsminderungsrente. Ansonsten überschreite der Gesetzgeber die verfassungsrechtlichen Grenzen, die sich aus einer Zusammenschau von Art. 3 GG, Art. 14 GG und dem ebenfalls im GG garantierten Vertrauensschutz des Bürgers ergäben. Die Gesetzesauslegung durch das FA beachte nicht den Gleichheitsgrundsatz und belaste in übermäßiger Weise die Bezieher abgekürzter Leibrenten. Die Neuregelung der Besteuerung von Renteneinkünften habe im konkreten Fall enteignende Wirkung, da die als Übergangsregelung gedachte gesetzliche Regelung keinen angemessenen Übergang beinhalte und zu einer nicht mehr vertretbaren Belastungssteigerung führe.
Rz. 5
Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2005 vom 13. März 2006 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 9. August 2006 sowie der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 die Einkommensteuer 2005 dergestalt neu festzusetzen, dass die Einkünfte der Klägerin aus der Erwerbsminderungsrente mit dem Ertragsanteil gemäß § 55 Abs. 2 EStDV berücksichtigt werden.
Rz. 6
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Rz. 7
Eine Gleichbehandlung von Alterseinkünften und von Renten wegen Erwerbsminderung sei nicht verfassungswidrig. Versicherte der gesetzlichen Rentenversicherung könnten unter den Voraussetzungen des § 43 des Sozialgesetzbuches Sechstes Buch (SGB VI) bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze Rente wegen teilweiser oder gar voller Erwerbsminderung beanspruchen. Eine steuerliche Gleichbehandlung beider Rentenarten sei zwingend erforderlich. Es sei vorliegend mehr als zweifelhaft, ob durch die vorgenannten Regelungen überhaupt das Leistungsfähigkeitsprinzip berührt werde, da die Anwartschaft aufgrund von (teilweise) steuerlich abzugsfähigen Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung erworben worden sei. Ein Verstoß gegen die Grundsätze der Besteuerung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liege auch nicht darin, dass sich die steuerliche Belastung des Steuerpflichtigen erhöhe, obwohl ihm durch die Erwerbsminderung keine zusätzliche Leistungsfähigkeit erwachse. Würde diese Argumentation konsequent zu Ende gedacht, bliebe dem Gesetzgeber jede Erhöhung einer Einzelsteuer verwehrt, da eine Steuererhöhung im Ergebnis immer eine Mehrbelastung für den Steuerbürger bei gleich bleibender Leistungsfähigkeit bedeute. Die steuerliche Mehrbelastung steige zwar um das 11,5-fache an, gleichwohl höhle die sich hieraus ergebende Gesamtbelastung weder den Kernbestand der Vermögenspositionen der Kläger aus noch greife sie den verfassungsrechtlich geschützten Mindestbehalt an. Die Regelungen des AltEinkG als Ausgestaltung des Prinzips der "nachgelagerten Besteuerung" führten vielmehr zu einer in sich schlüssigen Besteuerung der hiervon betroffenen Alterseinkünfte und rechtfertigten deshalb als Inhalts- und Schrankenbestimmungen i.S. von Art. 14 GG die Belastung der Kläger.
Entscheidungsgründe
Rz. 8
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die von der Klägerin im Jahr 2005 bezogene Erwerbsminderungsrente ist zu Recht mit einem Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung unterworfen worden.
Rz. 9
Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung gehören zu den Leibrenten und sonstigen Leistungen, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil der Rente nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG; eine Ertragsanteilsbesteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchst. bb EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV ist nicht möglich (unten 1.). Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Einbeziehung der Erwerbsminderungsrenten in die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen nicht (unten 2.).
Rz. 10
1. Zu den sonstigen Einkünften des § 22 EStG gehören auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG). Bemessungsgrundlage ist der Besteuerungsanteil, der nach den Vorgaben des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2 bis 8 EStG errechnet wird.
Rz. 11
a) Sozialversicherungsrenten sind Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. (Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.a). Solche Renten sind, wenn sie auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind oder zu einem früheren Zeitpunkt mit dem Tod des Versicherten enden, abgekürzte Leibrenten (Senatsurteile vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89; und vom 10. Juli 2002 X R 46/01, BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391). Daran hat sich durch die Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgrund des AltEinkG nichts geändert. Zu den Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten, die durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährt werden, nämlich die Renten wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI), wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, §§ 43 ff. SGB VI) sowie wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46 ff. SGB VI).
Rz. 12
b) Während die Erwerbsminderungsrenten als abgekürzte Leibrenten bis zum Inkrafttreten des AltEinkG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG a.F. i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu besteuern waren, fehlt der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ein Hinweis auf eine Ertragsanteilsbesteuerung aufgrund der EStDV, so dass auch die Erwerbsminderungsrenten --ebenso wie die anderen in § 33 SGB VI genannten Renten-- mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2 ff. EStG zu besteuern sind (so auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 4. November 2008 15 K 15099/08, nicht veröffentlicht, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 11. März 2009 7 K 3215/08 E, EFG 2009, 1381; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. November 2009 2 K 309/07, EFG 2010, 719; FG Münster, Urteil vom 24. März 2010 12 K 2243/08 E, EFG 2010, 1129; Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 22 Rz 38; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 22 Rz 43; Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 280; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 80; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 22 Rz 150; Jansen/Myßen/ Killat-Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 14. Aufl., Rz 1255 f.).
Rz. 13
Demgegenüber werden nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG die Leibrenten, "die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind", mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG bestimmten Ertragsanteil besteuert. Ebenfalls einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen auf Antrag die Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche mindestens zehn Jahre oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Sind diese Renten abgekürzte Leibrenten, wird der Ertragsanteil durch eine Rechtsverordnung bestimmt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG). Diese Vorschrift bildet i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Ermächtigungsgrundlage für die Regelung des § 55 Abs. 2 EStDV, in der die Ertragsanteile für abgekürzte Leibrenten festgelegt worden sind.
Rz. 14
c) Der fehlende Hinweis in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf eine mögliche Ertragsanteilsbesteuerung beruht --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- auf keinem Versehen des Gesetzgebers. Dieser hat vielmehr bewusst entschieden, abgekürzte und nicht abgekürzte Leibrenten der Basisversorgung gleich zu behandeln, so dass es eines Hinweises nicht bedurfte.
Rz. 15
Dies zeigt die Begründung des Gesetzentwurfs zum AltEinkG, in der ausdrücklich darauf hingewiesen wird, der Regelungsgehalt des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG umfasse sämtliche Rentenarten, insbesondere auch Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenenrenten, die bisher als abgekürzte Leibrenten nach der Ertragsanteilstabelle in § 55 Abs. 2 EStDV besteuert worden seien. Begründet wird diese Entscheidung mit der steuerlichen Entlastung der zugrunde liegenden Beiträge (vgl. den Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BTDrucks 15/2150, S. 40).
Rz. 16
d) Die grundsätzliche Entscheidung des Gesetzgebers, bei der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten nicht nach abgekürzten und lebenslangen Leibrenten zu differenzieren, entspricht dem Sinn und Zweck der durch das AltEinkG eingeführten nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte.
Rz. 17
aa) Die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte war notwendig geworden, weil das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten für gleichheitswidrig erklärt hatte. Es hatte für die steuerliche Entlastungswirkung der Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten im Vergleich zur Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten keine hinreichenden sachlichen Gründe gesehen. Dem für die Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten maßgeblichen Leitbild einer entgeltlich erworbenen Leibrente entspreche allenfalls ein Anteil der Rentenzahlung, der weniger, in vielen Fällen auch deutlich weniger als die Hälfte der Rentenzahlungen ausmache. Dies beruhe vor allem auf dem gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil und dem Bundeszuschuss (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V. 1.b und c).
Rz. 18
Dieser Befund des BVerfG kann nicht auf die Altersrenten beschränkt werden; er gilt vielmehr in gleichem Maße für die Erwerbsminderungsrenten. Deswegen bedurfte es auch in Bezug auf die Besteuerung der sozialversicherungsrechtlichen Erwerbsminderungsrenten einer Neuregelung, um die verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zur Besteuerung entsprechender (beamtenrechtlicher) Versorgungsbezüge zu beenden.
Rz. 19
bb) Das AltEinkG umfasst den gesamten Komplex des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74) erarbeiteten Drei-Schichten-Modells. Die erste Schicht stellt die Basisversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung, die landwirtschaftlichen Alterskassen, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie die kapitalgedeckte Altersversorgung, die sog. Rürup-Rente dar. Die zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Die Besteuerung der Basisversorgung beruht auf dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung: Die Altersrenten sind als solche steuerbar; zu berücksichtigen sind --wenn auch zeitlich versetzt-- die Aufwendungen und Erträge, die sich aus den Beiträgen und den Rentenzahlungen ergeben (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Dies gilt gleichermaßen für die Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten; sie beruhen ebenfalls auf den Beiträgen, die der Steuerpflichtige in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt hat und die, soweit sie nicht bereits nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, von ihm zumindest teilweise steuermindernd geltend gemacht werden konnten und können.
Rz. 20
2. Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ist --auch soweit sie die Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung betrifft-- verfassungsgemäß.
Rz. 21
Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung bei der Besteuerung der Altersrenten den Übergang zur nachgelagerten Besteuerung grundsätzlich als verfassungskonform angesehen, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird (Senatsurteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223; vom 4. Februar 2010 X R 58/08, BFHE 228, 326 und X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253; vom 18. Mai 2010 X R 1/09, BFH/NV 2010, 1803 und X R 29/09, BFHE 229, 309). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf diese Entscheidungen verwiesen.
Rz. 22
Auch gegen die Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Rz. 23
a) Die nachgelagerte Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung verstößt nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG.
Rz. 24
aa) Die Ungleichbehandlung der Erwerbminderungsrente der Klägerin im Vergleich zu Erwerbsminderungsrenten, deren Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG geregelt ist und die lediglich mit dem Ertragsanteil besteuert werden, ist dadurch gerechtfertigt, dass --wie oben unter II.1.d bb dargelegt-- die Beiträge zu den Basisversorgungseinrichtungen steuerlich geltend gemacht werden können.
Rz. 25
Dagegen sind die Beitragszahlungen zu privaten Leibrentenversicherungen, sofern es sich nicht um Altversicherungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b (jetzt: § 10 Abs. 1 Nr. 3a) EStG handelt, nicht als Sonderausgaben steuerlich abziehbar. Ähnliches gilt für die dem § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zugrunde liegenden Beitragszahlungen, die jenseits der Beitragsbemessungsgrenze entrichtet wurden. Sie konnten in der Vergangenheit wegen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steuerlich nicht berücksichtigt werden. Diese Beiträge wurden damit aus versteuertem Einkommen gezahlt. Haben sich die Beitragszahlungen aber nicht steuermindernd ausgewirkt, so ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt.
Rz. 26
Dass in der Vergangenheit die Beiträge zur privaten Rentenversicherung unter Umständen in einem vergleichbaren Umfang wie Beiträge zu den Basisversorgungssystemen steuerlich berücksichtigt werden konnten, ändert daran nichts. Die von dem Gesetzgeber seinerzeit gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung und Pauschalierung zulässig. Der Gesetzgeber konnte bei Schaffung des AltEinkG zu Recht davon ausgehen, dass sich Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (siehe Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).
Rz. 27
bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liegt auch nicht darin, dass Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei sind. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, siehe z.B. den Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983, m.w.N.). Der Grund für die Beschränkung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG auf Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung ist sozialpolitischer Natur. Es sollen nur Leistungen an einen Personenkreis von der Steuer freigestellt werden, der dem Gesetzgeber auch bei der Regelung der Versicherungspflicht als schutzwürdig erschienen ist (BFH-Urteil vom 14. März 1972 VIII R 26/67, BFHE 105, 136, BStBl II 1972, 536).
Rz. 28
b) Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt die Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung mit dem Besteuerungsanteil nicht gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Leistungsfähigkeitsprinzip).
Rz. 29
aa) Ihr Argument, durch die Erwerbsminderung wachse den Betroffenen keine zusätzliche Leistungsfähigkeit zu (ebenso Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 95, und Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2004, 14360, 14365), kann einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht begründen. Bei der Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Diese Zahlungsfähigkeit wird durch die vom Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte begründet, sei es durch Einkünfte aus aktiver Erwerbstätigkeit oder durch Rentenzahlungen, unabhängig davon, ob es sich um Alters- oder um Erwerbsminderungsrenten handelt. Entsprechend hat auch das BVerfG den Charakter einer Verletztenrente dahingehend gewürdigt, dass diese "ebenso wie der Arbeitslohn selbst der Sicherung des Lebensunterhalts dient" (BVerfG-Beschluss vom 16. März 2011 1 BvR 591, 593/08, unter II.1.b aa (3)(a), Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2011, 871).
Rz. 30
bb) Falls die Kläger meinen, eine Erwerbsminderung bedinge erhöhte Aufwendungen und führe damit zu einer geminderten steuerlichen Leistungsfähigkeit, ist darauf hinzuweisen, dass im Einkommensteuerrecht diesen zusätzlichen Belastungen durch Regelungen wie § 33 und § 33b EStG Rechnung getragen wird.
Rz. 31
cc) Bedeutet der Hinweis dagegen, durch die erhöhte Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten sei keine ausreichende Versorgung mehr gewährleistet, kann dies ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip führen. Für die verfassungsrechtliche Würdigung der einschlägigen Normen des EStG am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen (ggf. im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.II.).
Rz. 32
c) Ein Verstoß gegen Art. 14 GG ist nicht erkennbar. Die Besteuerung der Erwerbsminderungsrente der Klägerin mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit einem Ertragsanteil gemäß § 55 Abs. 2 EStDV verstößt nicht gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung.
Rz. 33
In seinem Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97) hat das BVerfG darauf hingewiesen, es sei grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein --absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet-- hohes, frei verfügbares Einkommen bleibe, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Sei Letzteres gewährleistet, liege es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Auch wenn dem Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen werden könne, dürfe allerdings die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt werde und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck komme (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen kann bei den Klägern eine Übermaßbesteuerung im Streitjahr nicht festgestellt werden.
Rz. 34
d) Sofern die Kläger in dem erheblichen Anstieg der steuerlichen Belastung den Grund für eine mögliche Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sehen, machen sie einen Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz geltend.
Rz. 35
aa) Der erkennende Senat hat --zu Altersrenten-- bereits entschieden, dass die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt (so die Senatsurteile in BFHE 228, 223; in BFHE 228, 326, und in BFH/NV 2010, 1253, m.w.N.). Die Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits führe zu dem Ergebnis, dass die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte --bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte-- das Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte überwiege. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen jeweils unter B.II.2. Bezug genommen.
Rz. 36
Die Abwägung in Bezug auf die Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten führt zu demselben Ergebnis. Zwar ist --wie im Streitfall-- von einem erheblichen Anstieg der individuellen steuerlichen Belastung des betroffenen Steuerpflichtigen auszugehen. Dieses ist aber kein entscheidender Unterschied zur Besteuerung der Altersrenten, die durch das AltEinkG ebenfalls teilweise gravierend stärker steuerlich belastet wurden.
Rz. 37
bb) Das Ergebnis wird durch die jüngste Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung einiger Vorschriften des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BFH/NV 2010, 1976; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BFH/NV 2010, 1959 und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968) gestützt. Auch in den diesen Beschlüssen zugrunde liegenden Sachverhalten ergaben sich durch die Neuregelungen erhebliche Verschlechterungen der Rechtspositionen eines Steuerpflichtigen, sei es durch die Kürzung der Entlastung von Entschädigungszahlungen, sei es durch die Verlängerung der Haltefristen bei Grundstücksveräußerungsgeschäften oder durch die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung von Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die damit verbundenen steuerlichen Mehrbelastungen, teilweise sogar erstmaligen Steuerbelastungen, sind mit den Verschlechterungen, denen die Kläger ausgesetzt sind, vergleichbar.
Rz. 38
Das BVerfG hat in allen drei Beschlüssen nochmals klargestellt, dass der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz den Staatsbürger nicht vor jeder Enttäuschung bewahren kann. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959, unter C.II.1.c, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG).
Rz. 39
Im Falle der Veräußerungsfrist nach § 23 EStG hat das BVerfG ausdrücklich erkannt, dass deren Verlängerung so lange keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegne, wie die Frist noch nicht abgelaufen sei, da die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, keine (vertrauens-)rechtlich geschützte Position begründe (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959, unter C.II.2.a). Hinzu komme, dass angesichts langjähriger Auseinandersetzungen und verschiedener gescheiterter Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung privater Veräußerungsgewinne mit der Möglichkeit einer Realisierung derartiger Vorhaben seit langem zu rechnen gewesen sei.
Rz. 40
Diese Erwägungen gelten entsprechend für die Erwartung des Steuerpflichtigen bei Eintritt in die gesetzliche Rentenversicherung, seine Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur mit dem Ertragsanteil versteuern zu können. Auch im Fall der Rentenbesteuerung war bereits seit dem BVerfG-Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76 (BVerfGE 54, 11), spätestens aber seit dem BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 bekannt, dass die Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten verfassungsrechtlich problematisch war, so dass mit einer Neuregelung der Besteuerung von Renten gerechnet werden musste. Entsprechendes gilt für die gesetzlichen Erwerbsminderungsrenten, da auch diese Renten im Vergleich zu einer entsprechenden Beamtenversorgungsleistung steuerlich erheblich geringer belastet wurden. Das Vertrauen der Kläger auf den Nichteintritt eines deutlichen Anstiegs der Steuerbelastung der Renteneinkünfte war daher nur noch eingeschränkt schützenswert. Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung von Renten und Beamtenpensionen überwiegt infolgedessen das Interesse der Kläger an dem dauerhaften Fortbestehen der Ertragsanteilsbesteuerung der Erwerbsminderungsrente der Klägerin.
Fundstellen
Haufe-Index 2720648 |
BFH/NV 2011, 1576 |
BFH/PR 2011, 381 |
BStBl II 2011, 910 |
BFHE 2012, 487 |
BFHE 233, 487 |
DB 2011, 2235 |
DStR 2011, 1414 |
DStRE 2011, 1041 |
HFR 2011, 977 |