Entscheidungsstichwort (Thema)
Ermessensausübung bei Verspätungszuschlägen
Leitsatz (NV)
Bei der Bemessung der Höhe eines Verspätungszuschlags sind alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bezeichneten Ermessenskriterien zu berücksichtigen und grundsätzlich auch in der schriftlichen Begründung der Ermessensentscheidung zu behandeln.
Normenkette
AO 1977 § 121 Abs. 1, § 152
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gab ihre Gewerbesteuererklärungen für 1980 und 1981 und ihre Umsatzsteuererklärung für 1981 nicht innerhalb der wiederholt, zuletzt bis zum 31. Mai 1983, verlängerten Frist ab. Darauf erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) Schätzungsbescheide und setzte Verspätungszuschläge fest. Im Einspruchs- und Beschwerdeverfahren gab die Klägerin am 10. August 1983 die Umsatzsteuererklärung für 1981 und am 30. August 1983 die Gewerbesteuererklärungen für 1980 und 1981 ab und entrichtete die sich bei der erklärten Umsatzsteuer von 140 396 DM ergebende Abschlußzahlung von 458 DM. Das FA erließ den Erklärungen entsprechende Bescheide, in denen es zugleich - erneut ohne nähere Begründung - den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 1981 auf 500 DM und die Verspätungszuschläge zu den Gewerbesteuermeßbeträgen 1980 bzw. 1981 auf 90 bzw. 40 DM festsetzte.
Die Beschwerde blieb erfolglos. Die verspätete Abgabe der Steuererklärungen sei, so führte die Oberfinanzdirektion (OFD) in ihrer Beschwerdeentscheidung aus, nicht zu entschuldigen. Die Klägerin habe die Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärungen seit 1976 sämtlich verspätet abgegeben. Die Zuschläge seien niedrig bemessen worden, weil es sich um die erstmalige Festsetzung von Verspätungszuschlägen handele und die Klägerin ihre laufenden steuerlichen Pflichten, z. B. die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen, pünktlich erfülle. Die Klägerin werde durch die Auferlegung der Zuschläge nicht unangemessen in ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt.
Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg.
Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 152 der Abgabenordnung (AO 1977) sowie der Pflicht des Finanzgerichts (FG) zur Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die verspätete Abgabe der Steuererklärungen sei - so führt sie u. a. zur Begründung aus - wegen besonderer Umstände entschuldbar. Das FG habe ihre ungünstigen wirtschaftlichen Verhältnisse aufklären müssen. Außerdem habe berücksichtigt werden müssen, daß ihr, der Klägerin, aus den Körperschaftsteuerveranlagungen 1980 und 1981 Erstattungsansprüche in Höhe von 12 900 DM zugestanden hätten, die sie wegen der verspäteten Abgabe ihrer Steuererklärungen erst im Herbst 1983 habe realisieren können.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Beschwerdeentscheidung und der Bescheide über die Festsetzung der Verspätungszuschläge (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Die Beschwerdeentscheidung ist ermessensfehlerhaft.
a) Die Festsetzung der Verspätungszuschläge ist dem Grunde nach nicht zu beanstanden (§ 152 Abs. 1 Sätze 1, 2 AO 1977). Nach den Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), gab die Klägerin ihre Erklärungen erst Monate nach Ablauf der bereits wiederholt verlängerten Frist ab, ohne daß hierfür Entschuldigungsgründe bestünden.
b) Ermessensfehlerhaft ist jedoch die Entscheidung über die Höhe der Verspätungszuschläge (§ 102 FGO, § 152 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 5 AO 1977).
Ein Ermessensfehler liegt nicht bereits darin, daß der Erstattungsanspruch aus den Körperschaftsteuerveranlagungen 1980 und 1981 nicht berücksichtigt wurde. Für die Bemessung des Verspätungszuschlags ist es ohne Bedeutung, welche Vorteile oder Nachteile dem Steuerpflichtigen durch die verspätete Abgabe einer anderen Steuererklärung entstanden sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Dezember 1990 I R 92/88, BFHE 163, 299, BStBl II 1991, 384 unter II. 4. a).
Die Finanzbehörden haben jedoch pflichtwidrig die gegebene Sachlage nicht umfassend und einwandfrei beurteilt (vgl. Senatsurteil vom 8. Dezember 1988 V R 169/83, BFHE 155, 46, BStBl II 1989, 231). Sie haben nicht alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 genannten Kriterien in die Ermessensentscheidung einbezogen.
Zu diesen Kriterien gehören auch die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs und die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile. Die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 genannten Kriterien sind grundsätzlich gleichwertig (BFH-Urteile vom 9. März 1989 VI R 101/84, BFHE 157, 1, BStBl II 1989, 749; vom 26. April 1989 I R 10/85, BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693). Bei der Bemessung der Höhe darf sich die Finanzbehörde nicht in erster Linie an der festgesetzten Steuer bzw. den zu versteuernden Einkünften oder Umsätzen orientieren. Vielmehr sind sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bezeichneten Ermessenskriterien im Einzelfall zu berücksichtigen (BFH in BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693). Die für die Bemessung des Verspätungszuschlags maßgebenden Erwägungen müssen in dem Festsetzungsbescheid, spätestens aber in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, begründet werden (§ 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens maßgebenden Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein. Andernfalls ist die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Regelfall rechtsfehlerhaft (BFH in BFHE 155, 46, BStBl II 1989, 231; BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693).
Eine entsprechende, auf den Sachverhalt bezogene Begründung der Ermessensentscheidung war auch für die Verspätungszuschläge zu den Gewerbesteuermeßbeträgen trotz deren relativ geringer Höhe nicht entbehrlich (vgl. Senatsurteil vom 18. August 1988 V R 19/83, BFHE 154, 23, BStBl II 1988, 929).
Bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer 1981 kommt hinzu, daß diese über den Betrag der Abschlußzahlung hinausgeht. Dies ist zwar nicht grundsätzlich unzulässig. Selbst wenn sich aus der Steuererklärung ein Erstattungsanspruch ergibt, kann es gerechtfertigt sein, einen Verspätungszuschlag festzusetzen (BFH in BFHE 157, 14, BStBl II 1989, 693). Die Rechtfertigung hierfür kann sich aus den Gesamtumständen ergeben. Dies ist aber in der Ermessensentscheidung näher zu begründen (vgl. Senat in BFHE 155, 46, BStBl II 1989, 231). Entsprechende Erwägungen gelten auch für das Verhältnis des Verspätungszuschlags zu den aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteilen (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 1986 VIII R 183/84, BFH / NV 1987, 416, und vom 25. November 1988 VI R 137/85, BFH / NV 1989, 279). Eine derartige Begründung fehlt im Streitfall.
Aufzuheben sind die Bescheide über die Festsetzung der Verspätungszuschläge und die Beschwerdeentscheidung (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO; vgl. hierzu Gräber / von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 100 Rdnrn. 14, 15; Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rdnr. 10; Hübschmann /Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 100 FGO Tz. 36; Kühn / Kutter /Hofmann, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 100 FGO Anm. 1 b).
Fundstellen
Haufe-Index 417852 |
BFH/NV 1992, 78 |