Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Scheidet ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft aus, so sind auch die stillen Reserven, die in den der Gesellschaft zur Benutzung verbleibenden, dem Gesellschafter gehörenden Grundstücken enthalten sind, aufzulösen und als Betriebsaufgabengewinn nach § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern. Die Grundsätze des Urteils des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BFH 78, 315, BStBl III 1964, 124) über den verpachteten Gewerbebetrieb finden keine Anwendung
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 16/1
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte (Stpfl.) war bis zum 30. September 1954 Kommanditistin der Kommanditgesellschaft X ( im folgenden KG). Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1954, ob sie bei ihrem Ausscheiden aus der KG einen Veräußerungsgewinn dadurch erzielte, daß die der KG nunmehr vermieteten Grundstücke (Fabrik-, Büro- und Wohngebäude) durch die Aufgabe ihrer Beteiligung als in ihr Privatvermögen übergangenen angesehen werden müssen. Bei der ursprünglichen einheitlichen Gewinnfeststellung 1954 war der Veräußerungsgewinn der Stpfl. auf 58.104 DM festgestellt worden, wobei die der KG zur Verfügung gestellten Grundstücke in ihrem Kapitalkonto nicht enthalten waren, weil die Grundstücke von der DMEB ab nicht mehr bilanziert wurden. Auf Grund der Feststellungen einer Betriebsprüfung ermittelte das FA den Buchwert der Grundstücke am Ausscheidungstag der Stpfl. auf 112.643 DM und den Verkehrswert auf 299.200 DM. Die Differenz von 186.557 DM sah das FA in dem berichtigten einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung zusätzlich zu den bereits erfaßten 58.104 DM als steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn an.
Die Klage der Stpfl. hatte Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus. Ob die Grundstücke wegen § 15 Nr. 2 EStG zum steuerlichen Betriebsvermögen der KG gehörten, brauche nicht entschieden zu werden. Denn auch wenn man insoweit dem FA folge, seien auf die überlassung der Grundstücke an die KG die Grundsätze des Urteils des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BFH 78, 315, BStBl III 1964, 124) sinngemäß anzuwenden. Zwar lege die Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch die Stpfl. zunächst die Annahme nahe, daß eine Beteiligung an der KG nicht mehr bestehe. Da jedoch die beiden der KG überlassenen Grundstücke auch nach dem Ausscheiden der Stpfl. den wesentlichen Kern ihrer Beteiligung gebildet hätten, weil die Geldeinlage nur 26.000 DM betragen habe, handle es sich um einen der Betriebsverpachtung rechtlich und wirtschaftlich ähnlichen Vorgang. Entscheidend sei nicht die zivilrechtliche Form der Nutzungsüberlassung, sondern die sich aus der Gestaltung des Nutzungsverhältnisses ergebende Absicht der Stpfl., die Grundstücke in einem Zustand zu erhalten, der ihre spätere betriebliche Verwendung nicht ausschließe. Da die Stpfl. weder ausdrücklich noch durch schlüssige Handlung erklärt habe, daß sie die Grundstücke in ihr Privatvermögen habe überführen wollen, habe sie von dem ihr nach der genannten Entscheidung des Großen Senats des BFH zustehenden Wahlrecht noch keinen Gebrauch gemacht. Die Unterstellung einer Entnahme dieser Grundstücke durch das FA sei daher ungerechtfertigt. Ein Veräußerungsgewinn sei insoweit nicht entstanden.
Der Revisionskläger (das FA) ist der Auffassung, es könne nicht davon ausgegangen werden, daß die wesentliche Grundlage des Gewerbebetriebs der Stpfl. die Grundstücke seien. Vielmehr bilde ihr Anteil an der KG ihren Gewerbebetrieb im Sinn der Bilanzbündeltheorie. Das ergebe sich aus dem BFH-Urteil I 197/61 S vom 6. Februar 1962 (BFH 74, 506 BStBl III 1962, 190), in dem zu entscheiden gewesen sei, ob die unentgeltliche Anteilsübertragung unter Rückbehaltung der der Gesellschaft vermieteten Grundstücke durch den übertragenden eine unentgeltliche Betriebsübertragung im Sinn des § 5 Abs. 1 EStDV 1953 darstelle. Das habe der BFH bejaht, weil mit der Anteilsübertragung die wesentlichen Betriebsgrundlagen übergangen seien. Auch ohne eine ausdrückliche Erklärung der Stpfl. müßten die Grundstücke als in das Privatvermögen überführt angesehen werden, weil kein Anhalt dafür bestehe, daß die Stpfl. beabsichtigt habe, die Grundstücke alsbald in einem anderen Gewerbebetrieb zu verwenden oder im Anschluß an die Aufgabe ihres Gesellschaftsanteils demnächst zu veräußern. Es sei deshalb nach den Urteilen des BFH I 5/61 U vom 26. September 1961 (BFH 73, 689, BStBl III 1961, 517) und IV 107/63 U vom 12. März 1964 (BFH 79, 476, BStBl III 1964, 406) die Realisierung der in den Grundstücken steckenden stillen Reserven zu bejahen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG.
Wegen der Zugehörigkeit der eine Personengesellschaft für ihren Betrieb überlassenen Grundstücke, die im bürgerlich- rechtlichen Eigentum eines Gesellschafters stehen, zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft, sowie zur Verfassungsmäßigkeit der von der Rechtsprechung des BFH vertretenen Auffassung wird auf die Entscheidungen des BFH VI 26/65 vom 1. April 1966 (BFH 86, 131, BStBl III 1966, 365) und IV 308/64 vom 29. September 1966 (BFH 87, 419, BStBl III 1967, 180) Bezug genommen. Der Senat sieht keinen Anlaß, von der dort im einzelnen dargestellten Rechtsauffassung abzugehen. Es ist daher davon auszugehen, daß die Grundstücke Betriebsvermögen der KG und der Stpfl. waren.
Die Stpfl. schied durch Veräußerung ihrer handelsrechtlichen Beteiligung auch steuerrechtlich in vollem Umfang aus der KG aus. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß sie allein auf Grund der Vermietung der Fabrik- und Wohngrundstücke an die KG Gesellschafterin geblieben wäre. Die Stpfl. beendete also mit dem Ausscheiden aus der KG ihre gewerbliche Tätigkeit. Das führte zwangsläufig dazu, daß die Grundstücke, die nur deshalb Betriebsvermögen darstellten, weil die Stpfl. an der KG beteiligt war, ohne ihr Zutun ihr Privatvermögen wurden. Hierzu bedurfte es keiner ausdrücklichen Erklärung der Stpfl. (vgl. besonders Urteil des BFH I 5/61 U). Die Anwendung der Grundsätze des Urteils Gr. S. 1/63 S auf die Verpachtung der Grundstücke ist nicht möglich. Denn es liegt keine Verpachtung eines Betriebes oder der wesentlichen Grundlagen eines Betriebes vor. Nach der Veräußerung der Gesellschaftsbeteiligung verblieb der Stpfl. kein zur Verpachtung als Betriebsgrundlage geeignetes Betriebsvermögen mehr; es verblieben ihr nur noch die Grundstücke, die auch dann, wenn die KG sie zur Fortsetzung des Betriebes wie bisher benutzte, für sich allein keinen Betrieb oder Betriebsanteil darstellten. Deshalb ging auch das Urteil des BFH I 197/67 S, in dem der aus der Gesellschaft ausscheidende Vater seine Gesellschaftsbeteiligung seinem Sohn unentgeltlich übertrug, davon aus, daß dieses Ausscheiden des Vaters aus der Gesellschaft zwingend dazu führe, daß die der Gesellschaft weiter zur Nutzung überlassenen Grundstücke als ins Privatvermögen überführt anzusehen seien. Aus den Grundsätzen des Urteils des erkennenden Senats IV 411/61 U vom 4. November 1965 (BFH 84, 134, BStBl III 1966, 49) kann keine andere Schlußfolgerung gezogen werden, weil dort noch angenommen werden konnte, daß der Verpächter seinen nach Beendigung des Vertrages überlassenen Betrieb wieder als eigenen Betrieb übernehmen und fortsetzen durfte.
Man könnte erwägen, in der Veräußerung der handelsrechtlichen Beteiligung der Stpfl. eine Teibetriebsveräußerung (vgl. Urteil des BFH I 32/61 U vom 21. August 1961, BFH 73, 643, BStBl III 1961, 5OO) mit der Maßgabe zu sehen, daß die Stpfl. einen in der überlassung der Grundstücke an die KG bestehenden weiteren Teilbetrieb behielt und fortführte. Diese Auffassung steht aber entgegen, daß ein Teilbetrieb nicht fortbestehen konnte, weil die Stpfl. wegen der Veräußerung ihrer Beteiligung auch steuerrechtlich an der KG nicht mehr beteiligt war. Eine bürgerlich-rechtliche Vermietung eines Grundstücks an die KG durch einen Dritten kann auch steuerlich nicht zur Begründung einer Mitunternehmerschaft führen, wenn auch Fälle denkbar sind, in denen sich die Begriffe der steuerlichen Mitunternehmerschaft und der handelsrechtlichen Gesellschaftereigenschaft nicht denken.
In den oben bezeichneten Urteilen VI 26/65 und IV 308/64 legte der BFH entscheidendes Gewicht auf die überlegung, daß die einkommensteuerliche Konzeption der Besteuerung der Gewinne aus Beteiligungen an Personengesellschaften im Rahmen des Möglichen eine Auslegung dahin erfordert, daß der Mitunternehmer im Sinn des § 15 Nr. 2 EStG nicht anders behandelt wird als der Einzelunternehmer. Bei einem Einzelunternehmer, der alle Wirtschaftsgüter seines Betriebes, also alles, was das eigentliche Substrat seiner gewerblichen Tätigkeit ausmacht, aufgibt oder veräußert und lediglich die Grundstücke zurückbehält, die dem Betrieb bisher dienten, führen die Einnahmen aus der überlassung dieser Grundstücke an andere in der Regel zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Deshalb müssen die Grundstücke als Folge der Betriebsaufgabe oder der Betriebsveräußerung als in das Privatvermögen übernommen angesehen und die in ihnen steckenden stillen Reserven aufgelöst werden.
Fundstellen
Haufe-Index 412674 |
BStBl III 1967, 751 |
BFHE 1967, 566 |
BFHE 89, 566 |