BFH Urteil vom 13.07.2004 - VIII R 48/02 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen; teilweise steuerschädliche Verwendung von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken

Leitsatz (amtlich)

Bei einem Gesamtdarlehen, das zur Finanzierung von Baumaßnahmen an einem teils zu eigenen Wohnzwecken genutzten und im Übrigen vermieteten Gebäude aufgenommen wird und zu dessen Sicherung/Tilgung die Ansprüche aus einer Kapitallebensversicherung verpfändet werden, infiziert die Verwendung eines Teils des Darlehens für steuerschädliche Zwecke das Gesamtdarlehen. Die Zinsen aus der Lebensversicherung sind daher in vollem Umfang nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtig.

Normenkette

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 10 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 14.06.2002; Aktenzeichen 11 K 1154/01 F; EFG 2002, 1163)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer des Mietwohngrundstückes in X. Nach einem Brand nahm er Um- und Neubaumaßnahmen an dem Gebäude vor, die er durch ein bei der Y-Versicherung AG aufgenommenes Darlehen über 300 000 DM finanzierte. Zur Sicherung bzw. Tilgung des Darlehens verpfändete er im Dezember 1996 die Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag Nr. …

Nach Abschluss der Baumaßnahmen nutzte der Kläger das Gebäude wie folgt:

Zu eigenen Wohnzwecken	40,19 v.H.
Vermietung an die Tochter	21,53 v.H. und
Vermietung an die …-GmbH	38,28 v.H.

Mit Bescheid vom 19. November 1999 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) fest, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zum Lebensversicherungsvertrag des Klägers bei der Y-Versicherung AG enthaltenen Sparanteilen im Zeitpunkt ihrer Verrechnung oder Auszahlung insgesamt einkommensteuerpflichtig sind. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Mit der zunächst auf die ersatzlose Aufhebung des Feststellungsbescheides gerichteten Klage wandte sich der Kläger nach einem vor dem Finanzgericht (FG) stattgefundenen Erörterungstermin nur noch insoweit gegen den Feststellungsbescheid, als dort auch in dem Umfang von einer schädlichen Verwendung der Lebensversicherung ausgegangen wurde, wie die Darlehensmittel zum Um-/Neubau des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteils verwendet worden sind. Nach Auffassung des Klägers sind die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen hinsichtlich dieses Teils nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht einkommensteuerpflichtig, weil die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben sind. Danach komme der Ausschluss vom Sonderausgabenabzug nur in Betracht, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienten, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten seien. Die Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken führe aber nicht zu Einkünften, so dass die Finanzierungskosten weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sein könnten. Die gesetzliche Regelung gehe nicht von einer insgesamt schädlichen Verwendung aus, wenn ein Teil des Gesamtdarlehens in einer Form verwendet werde, die dem Sonderausgabenabzug entgegenstehe.

Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1163 veröffentlichten Urteil vom 14. Juni 2002 statt. Es entschied, die Einkommensteuerpflicht der Zinsen aus den in den Beiträgen zu der Lebensversicherung des Klägers bei der Y-Versicherung AG enthaltenen Sparanteilen sei zu Unrecht festgestellt worden, soweit das mit der Lebensversicherung gesicherte Darlehen zum Um- bzw. Neubau des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hausteils verwendet worden sei. Die Steuerpflicht der Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) werde nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festgestellt, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt seien. Nach dieser Vorschrift dürften Versicherungsbeiträge grundsätzlich nicht abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten seien. Diese Voraussetzungen seien nicht gegeben. Denn Finanzierungskosten, die auf den Um- bzw. Neubau einer eigengenutzten Wohnung entfallen, seien weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten, da die Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nicht zu steuerlichen Einkünften führe (sog. Konsumgutlösung). Damit zusammenhängende Finanzierungskosten könnten deshalb weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sein. Der Umstand, dass das vom Kläger aufgenommene und zur Finanzierung der Herstellung mehrerer Wirtschaftsgüter dienende Darlehen zum Teil nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerschädlich verwendet worden sei, stehe dem Sonderausgabenabzug nicht entgegen. Bei einem Gesamtdarlehen sei der Sonderausgabenabzug möglich, wenn und soweit das Darlehen steuerunschädlich verwendet werde.

Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG. Unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, Rdnr. 58 (BStBl I 2000, 1118 ff.) vertritt das FA die Auffassung, die Finanzierung eines Wirtschaftsgutes, das unterschiedlichen Zwecken dienen solle ―wie z.B. ein gemischtgenutztes Grundstück― mit einem Gesamtdarlehen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen sei nur dann steuerunschädlich, wenn jeder einzelne Einsatzzweck des Wirtschaftsgutes steuerunschädlich sei und die weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG insgesamt erfüllt seien. Zwischen den Beteiligten sei aber unstreitig, dass die Darlehensmittel, soweit sie der Finanzierung der fremdvermieteten Grundstücksteile gedient haben, zu einem steuerschädlichen Einsatz der Lebensversicherungsansprüche geführt hätten. Der Einsatz des Darlehens sei daher insgesamt als steuerschädlich zu betrachten.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des Urteils des FG abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er beruft sich im Wesentlichen auf sein Vorbringen aus dem FG-Verfahren und macht geltend, der Kläger habe eine Baumaßnahme durchgeführt, die teils eigenen, teils fremden Wohnzwecken, teils gewerblicher Nutzung gedient habe. Bei diesem Sachverhalt sei jeder der drei unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das Gesamtgebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen genutzt werde. Die steuerlichen Einschränkungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG kämen nur zum Tragen, wenn die Finanzierungskosten des durch die Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen besicherten oder zu tilgenden Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten seien. Nicht anwendbar sei die Regelung, wenn die Finanzierungskosten keine Betriebsausgaben/Werbungskosten seien. Aufgrund der Konsumgutlösung für den selbst genutzten Gebäudeteil würden für dieses Wirtschaftsgut aber keine Einkünfte ermittelt, so dass die Finanzierung der selbst genutzten Wohnung durch ein Teildarlehen generell steuerunschädlich sei. Der bloße Umstand, dass hier ein Gesamtdarlehen für die im Gesamtgebäude vorhandenen drei Wirtschaftsgüter aufgenommen worden sei, dürfe nicht zu einer abweichenden und verschärften Besteuerung führen. Die steuerschädliche Finanzierung der vermieteten Gebäudeteile könne die Finanzierung des selbst genutzten Wohnteils nicht infizieren. Das widerspreche dem Zweck der gesetzlichen Regelung.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Entgegen der Auffassung des FG ist der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtmäßig.

1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Das trifft im Streitfall zu.

2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) ―nunmehr: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG― gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können. Diese Regelung ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen den Boden entziehen wollte (vgl. dazu im Einzelnen BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Der ursprüngliche Gesetzentwurf des StÄndG 1992 sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 6). Da der Finanzausschuss eine solche Regelung aus "wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen" für zu restriktiv und nicht vertretbar hielt, schlug er eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen bei der Finanzierung selbst genutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156). Dieser Vorschlag ist durch das StÄndG 1992 in das EStG übernommen worden (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a-c EStG). Die Neufassung ist anwendbar, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13 Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs sind aber auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht erfüllt:

a) Unstreitig ist die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung des Klägers eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

b) Soweit es um die Finanzierung des fremdvermieteten Gebäudeteils geht, haben die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sind, wobei insoweit die Ausnahmetatbestände des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a-c EStG unstreitig nicht gegeben sind.

c) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Sonderausgabenabzug auch ausgeschlossen, soweit er das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Zwar führt die Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nicht zu steuerlichen Einkünften (sog. Konsumgutlösung), so dass die mit dieser Nutzung zusammenhängenden Finanzierungskosten weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten darstellen. Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag haben daher insoweit nicht zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind. Dieser Umstand hätte zwar dann, wenn im Übrigen eine nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG begünstigte Verwendung vorgelegen hätte, zur Folge, dass das Darlehen insgesamt steuerunschädlich verwendet worden und damit begünstigt wäre. Die Steuerpflicht tritt aber insgesamt ein, wenn ein Gesamtdarlehen ―wie im Streitfall― teilweise steuerschädlich verwendet wird. In einem solchen Fall "infiziert" die Verwendung eines Teils des Darlehens für steuerschädliche Zwecke das Gesamtdarlehen (vgl. auch BMF in BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 10 und 58). Diese Beurteilung beruht auf folgenden Erwägungen:

Der Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG legt eine Aufteilung des Gesamtdarlehens danach, ob die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind oder nicht, zwar nicht nahe, schließt sie aber auch nicht zwingend aus. Nach dieser Vorschrift ist zunächst zu prüfen, ob die Finanzierungskosten des Darlehens, dessen Sicherung die Lebensversicherung dient, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Ist dies insgesamt nicht der Fall, sind die Beiträge dem Grunde nach als Sonderausgaben abziehbar. Wird das Darlehen für unterschiedliche Zwecke verwendet und sind die Finanzierungskosten nur zum Teil Werbungskosten oder Betriebsausgaben, ist auf die Wertung zurückzugreifen, die der Gesetzgeber innerhalb derselben Norm für den Fall vorgesehen hat, dass die Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird ein Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts neben weiteren Voraussetzungen nur begünstigt, wenn es diesem Zweck "ausschließlich" dient. Eine teilweise steuerschädliche Verwendung "infiziert" das Gesamtdarlehen.

Da der Gesetzgeber mit § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter begünstigen wollte, hätte der Gesetzeszweck einer Aufteilung nicht entgegengestanden. Das Erfordernis, dass das Darlehen "ausschließlich" dem begünstigten Zweck dienen muss, lässt sich deshalb nur damit erklären, dass die Gesetzesanwendung nicht übermäßig kompliziert werden sollte, zumal die Fraktion der SPD insoweit Bedenken geäußert und sich deshalb auch der Stimme enthalten hatte (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 157).

Der Senat sieht keinen sachlich einleuchtenden Grund dafür, die Prüfung insoweit nach anderen Grundsätzen durchzuführen als denen, die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zweifelsfrei vorgegeben hat. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass eine Aufteilung der Zinsen danach, ob der abgesicherte Kredit der Einkünfteerzielung oder privaten Zwecken dient, zu einer Komplizierung der Gesetzesanwendung führen könnte. Denn bei jeder Veränderung des privaten Verwendungszwecks eines kreditfinanzierten Wirtschaftsguts müsste im Falle einer Aufteilung spätestens bei der Auszahlung der Lebensversicherung überprüft werden, ob sich der Umfang der steuerunschädlichen Verwendung nach Erlass des Bescheides über die gesonderte Feststellung verändert hat.

3. Da die Vorentscheidung von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist mit der sich aus § 135 Abs. 1 FGO ergebenden Kostenfolge abzuweisen.