BFH Urteil vom 13.11.1986 - IV R 322/84 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Berufsausbildungsvertrag zwischen Vater und Sohn nach §§ 3 und 4 BBiG stellt auch steuerrechtlich einen Arbeitsvertrag dar, auf den die vom BFH für die Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern entwickelten Grundsätze zum Fremdvergleich anzuwenden sind.

2. Unangemessen überhöhte und unregelmäßig ausbezahlte Ausbildungsvergütungen können daher in solchen Fällen nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Orientierungssatz

§ 113 BGB, der dem Minderjährigen für den Abschluß von Arbeitsverhältnissen nach vorheriger Ermächtigung der Eltern unbeschränkte Geschäftsfähigkeit zuerkennt, ist auf Berufsausbildungsverträge nicht anwendbar (Literatur).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2; BBiG §§ 3-4, 19; BGB § 113

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie bewirtschafteten bis zum 30.Juni 1979 in Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) einen landwirtschaftlichen Betrieb mit rund 10 ha Weinbergen und rund 75 ha Ackerland. Nachdem sie ihrem am 10.Oktober 1959 geborenen Sohn (S) durch Vertrag vom 25.Juni 1979 ihre Weinbergflächen und einen Teil des Ackerlands geschenkt hatten, nahmen sie ihn durch Gesellschaftsvertrag vom 28.Juni 1979 als weiteren Gesellschafter in die GbR auf.

Zuvor war für die Zeit vom 1.August 1976 bis 31.Juli 1978 zwischen dem Kläger als Ausbildendem und S als Auszubildendem ein "Berufsausbildungsvertrag gem. §§ 3 und 4 Berufsbildungsgesetz" vom 21.Oktober 1976 abgeschlossen worden. Gemäß § 6 des Vertrags waren als monatliche Vergütungen 1 000 DM netto im zweiten und 1 100 DM netto im dritten Ausbildungsjahr vorgesehen. Dabei galt gemäß § 1 des Vertrages die Ausbildungszeit als zweites und drittes Ausbildungsjahr. - Nach Beendigung der Ausbildung (ab 1.August 1978 bis zum Eintritt in die Gesellschaft) wurde S im Betrieb der Eltern ohne schriftlichen Arbeitsvertrag weiter beschäftigt.

Bei einer im April und November 1981 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß als Lohnzahlungen an S gebucht waren:

am 8. Dezember 1976, bar 4 000 DM

am 2. Januar 1978, Scheck 13 500 DM

am 10. Oktober 1978, Scheck 5 500 DM

am 23. Januar 1979, Scheck 6 600 DM

am 6. März 1979, Scheck 2 200 DM

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31 800 DM;

an laufenden Sozialversicherungsbeiträgen sowie Lohn- und Kirchensteuer waren gebucht:

Wirtschaftsjahr 1976/77 4 050 DM

1977/78 8 100 DM

1978/79 9 503 DM.

In den Bilanzen waren als Lohnrückstände enthalten:

zum 30. Juni 1977 7 000 DM

zum 30. Juni 1978 5 500 DM

zum 30. Juni 1979 4 400 DM.

Wegen der unregelmäßigen Auszahlung des Arbeitslohns kamen der Prüfer und ihm folgend der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu dem Ergebnis, daß die gebuchten Beträge nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien; den erklärten Gewinnen wurden folgende Beträge hinzugerechnet:

Wirtschaftsjahr 1976/77 15 050 DM

1977/78 20 100 DM

1978/79 22 703 DM.

Der Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1976, 1977 und 1978 vom 3.Januar 1983 blieb erfolglos.

Mit ihrer Klage beantragten die Kläger, den Gewinnfeststellungsbescheid für die Jahre 1976 bis 1978 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.November 1983 dahingehend zu ändern, daß die Einkünfte für die Kalenderjahre 1976 bis 1978 auf die Beträge festgesetzt werden, die sich ergeben, wenn für die Wirtschaftsjahre

1976/77 15 050 DM

1977/78 20 100 DM

1978/79 22 703 DM

Lohnaufwendungen als weitere Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Sie hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die für S erbrachten Lohnaufwendungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Eine private Veranlassung (§ 12 EStG) könne nicht damit begründet werden, daß die Auszahlung zu unregelmäßigen Zeitpunkten erfolgt sei. Es sei auch nicht schädlich, daß für die Zeit ab 31.Juli 1978 kein schriftlicher Arbeitsvertrag vorliege.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs.4, § 12 EStG).

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat § 4 Abs.4 und § 12 Nr.2 EStG verletzt.

1. a) Nach § 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Sie müssen in wirtschaftlichem und tatsächlichem Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen kann davon nur dann ausgegangen werden, wenn sie auf klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor Beginn des Leistungsaustausches beruhen und wenn sie nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (siehe z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.September 1972 IV R 197/68, BFHE 107, 35, BStBl II 1972, 944; vom 23.April 1975 I R 208/72, BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579; vom 25.Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434; vom 10.November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 24.März 1983 IV R 240/80, BFHE 138, 427, BStBl II 1983, 663; vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, mit weiteren Nachweisen, und vom 20.Oktober 1983 IV R 116/83, BFHE 140, 190, BStBl II 1984, 298). Denn nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen und die auf ihnen beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht --z.B. als Unterhaltsleistungen-- dem privaten Bereich (§ 12 Nr.1 und 2 EStG) zuzurechnen sind (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 4 Anm.99, Stichwort "Angehörige").

Dabei ist es nicht zu beanstanden, daß mit Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner zueinander strenge Anforderungen an Inhalt und Durchführung derartiger Vereinbarungen gestellt werden (siehe Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22.Juli 1970 1 BvR 285/66 u.a., BVerfGE 29, 104, 118, BStBl II 1970, 652, 656, und die BFH-Urteile vom 8.November 1972 I R 209/70, BFHE 108, 20, 25; vom 26.Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209, und in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Der BFH hat daher Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten grundsätzlich die steuerliche Anerkennung versagt, wenn das Gehalt nicht zu den üblichen Lohnzahlungszeitpunkten (d.h. in monatlichen Beträgen) ausbezahlt wurde (Urteile vom 15.März 1962 IV 200/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 9; vom 29.März 1962 IV 219/61, HFR 1963, 53; vom 5.Dezember 1963 IV 271/63, HFR 1964, 120; vom 6.August 1965 IV 138/64, HFR 1966, 69, und vom 14.Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119).

b) Nach Auffassung des Senats gelten ähnliche Grundsätze auch für Ausbildungs- und Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern. Denn bei Ausbildungs- und Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten einerseits und zwischen Eltern und Kindern andererseits ist die Interessenlage nicht so verschiedenartig, daß auf die Anwendung strenger Maßstäbe bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit und den Fremdvergleich verzichtet werden könnte. Für beide Fallgruppen ist eine Unterscheidung zwischen betrieblich veranlaßten Aufwendungen und Unterhaltsleistungen geboten. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, daß sich die Unterhaltspflichten aus verschiedenen Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- (§ 1360 und § 1601) herleiten.

Zwar hat der I.Senat des BFH ausgeführt, daß für Rechtsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern nicht ohne weiteres die Grundsätze angewendet werden können, die die Rechtsprechung für Rechtsverhältnisse zwischen Ehegatten entwickelt hat (Urteile vom 21.November 1973 I R 101/71, nicht veröffentlicht; in BFHE 137, 308, 314, BStBl II 1983, 173, 177, und vom 18.Mai 1983 I R 20/77, BFHE 138, 450, 453, BStBl II 1983, 562, 563). Diese Ausführungen bezogen sich jedoch auf die steuerliche Anerkennung betrieblicher Altersversorgungen im Rahmen steuerlich anerkannter Arbeitsverhältnisse (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, und BFHE 138, 450, BStBl II 1983, 562) und betrafen Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und ihren volljährigen Kindern. Darüber hinaus wies der Urteilsfall I R 101/71 die Besonderheit auf, daß sich die Nichtauszahlung der vereinbarten Bezüge infolge einer dem Vater eingeräumten Stundung nicht auf das volle Gehalt, sondern nur auf einen Teil der Gesamtbezüge erstreckt hatte. Im übrigen hat auch der I.Senat (I R 101/71) gefordert, daß die Entscheidung anhand aller den Einzelfall betreffenden Umstände zu erfolgen hat (siehe Urteil des erkennenden Senats vom 17.Februar 1955 IV 520/53 U, BFHE 60, 262, BStBl III 1955, 102; ferner Urteil vom 11.Oktober 1983 VIII R 115/83, nicht veröffentlicht).

2. Betrachtet man die maßgebenden tatsächlichen Umstände des Streitfalls, so ergibt sich, daß er dem nach obigen Ausführungen gebotenen Fremdvergleich hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung des Vereinbarten nicht standhält.

a) Mit Vertrag vom 21.Oktober 1976 hat die zwischen den Klägern bestehende GbR, vertreten durch den Vater als Ausbildendem, mit dem damals noch minderjährigen S als Auszubildendem einen Berufsausbildungsvertrag nach §§ 3 und 4 des Berufsbildungsgesetzes (BBiG) vom 14.August 1969 (BGBl I, 1112) abgeschlossen. Entgegen den Ausführungen des Vertreters des FA in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH ist ein solcher Berufsausbildungsvertrag gemäß § 3 Abs.2 BBiG als Arbeitsvertrag anzusehen, der den für dieses Rechtsverhältnis geltenden Rechtsvorschriften unterliegt, sofern sich aus dem BBiG nichts anderes ergibt (vgl. Küchenhoff in Ermann, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 7.Aufl., Vor § 611 Rdnr.69, § 611 Rdnr.7; Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 5.Aufl., § 174 S.1005). Etwas anderes gilt nach § 19 BBiG nur, wenn die Vertragsparteien kein Arbeits- und Ausbildungsverhältnis nach § 3 BBiG begründet haben. Für die Annahme eines neben dem Berufsausbildungsverhältnis herlaufenden Arbeitsverhältnisses, aus dem der Arbeitnehmer einen gesonderten Arbeitslohn beanspruchen könnte, ist daher kein Raum. - Aus der Rechtsnatur des Ausbildungsverhältnisses als Erziehungsverhältnis folgt des weiteren, daß entgegen der Meinung des FG und der Kläger § 113 BGB, der dem Minderjährigen für den Abschluß von Arbeitsverhältnissen nach vorheriger Ermächtigung der Eltern unbeschränkte Geschäftsfähigkeit zuerkennt, auf Berufsausbildungsverträge nicht anwendbar ist (Schaub, a.a.O., S.1006).

Entgegen der Ansicht des FA spricht die Weiterbeschäftigung des S nach Ablauf des Ausbildungsverhältnisses ohne schriftlichen Arbeitsvertrag nicht gegen die Ernstlichkeit des Arbeitsverhältnisses. Denn in diesem Falle gilt gemäß § 17 BBiG ein Arbeitsverhältnis auf unbestimmte Zeit als begründet.

Die getroffenen Vereinbarungen weichen aber insofern von dem zwischen Fremden Üblichen ab, als die monatlichen Vergütungen von 1 000 DM netto im ersten und von 1 100 DM netto im zweiten Ausbildungsjahr neben freier Kost und Wohnung (vgl. § 6 des Vertrages vom 21.Oktober 1976) außerordentlich hoch bemessen waren, denn gemäß § 10 Abs.1 Satz 1 BBiG schuldet der Ausbildende dem Auszubildenden nur eine "angemessene" Vergütung. Nach den Ermittlungen des Prüfers betrug die an Auszubildende im Winzerberuf üblicherweise gezahlte Monatsvergütung 150 DM ohne freie Beköstigung und Wohnung. Dieser Betrag wird durch eine vom FA im Revisionsverfahren vorgelegte Auskunft der Landwirtschaftskammer Rheinland-Pfalz im wesentlichen bestätigt. Hiernach erhielten Auszubildende in den Streitjahren bei zweijähriger Ausbildungszeit im 2. und 3. Ausbildungsjahr eine Barvergütung von 110 DM bzw. 120 DM monatlich. Die Barvergütung für S ist also um ein Vielfaches höher. Bei diesem Verhältnis kann nicht mehr von "Angemessenheit" gesprochen werden, auch wenn berücksichtigt wird, daß die o.a. Beträge Mindestsätze darstellen. Nach Auffassung des Senats dürfen die fremden Auszubildenden zu gewährenden oder in bar zu vergütenden Sachleistungen für freie Kost und Wohnung nicht in den Fremdvergleich einbezogen werden, denn auch S hat sie erhalten, und zwar aufgrund der elterlichen Unterhaltsverpflichtung.

Selbst wenn man mit dem FG davon ausgeht, daß die Mitarbeit des S das bei Ausbildungsverträgen übliche Maß überstiegen hat und deshalb höher entlohnt wurde, hätte dieser Umstand durch klare, im vorhinein getroffene Vereinbarungen geregelt werden müssen, was hier versäumt worden ist.

b) Der Senat braucht jedoch diese Überlegungen nicht zu vertiefen, da es in zwei wesentlichen Punkten an einer tatsächlichen Durchführung des Ausbildungs- und Arbeitsverhältnisses fehlt.

aa) Die S zustehenden Ausbildungsvergütungen wurden nicht, wie in § 6 des Berufsausbildungsvertrags vereinbart, monatlich, sondern teilweise erst nach mehreren Monaten, z.T. erst nach über einem Jahr, ausbezahlt. Damit wurde gegen § 11 Abs.2 BBiG verstoßen, wonach die Vergütung für den laufenden Kalendermonat spätestens am letzten Arbeitstag des Monats zu zahlen ist. Für die Dauer des Ausbildungsverhältnisses ist es unerheblich, ob diese vertragswidrige Handhabung mit Einverständnis des S geschah; denn gemäß § 18 BBiG wäre diese zu Ungunsten des S von der Fälligkeitsbestimmung des § 11 Abs.2 BBiG abweichende Vereinbarung nichtig. Kein Fremder hätte sich bei dieser Rechtslage mit einer derart schleppenden Auszahlung der Vergütungen zufriedengegeben.

Für die Zeit, in der das Ausbildungsverhältnis in ein Arbeitsverhältnis überging (ab 1.August 1978), entsprechen die verspäteten Lohnzahlungen ebenfalls nicht dem zwischen Fremden Üblichen: Der I.Senat hat (in BFHE 134, 293, 296, BStBl II 1982, 119, 121) für den Fall nachträglicher Lohnzahlungen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses ausgeführt, daß eine derartige Vertragsdurchführung unter Fremden allenfalls dann denkbar wäre, wenn sie mit einer Verzinsung des stehengebliebenen Betrags verbunden wäre. Es entspräche nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, daß ein Arbeitnehmer sich deswegen mit einer jährlichen Auszahlung seines Arbeitslohns einverstanden erklärte, weil ihm dadurch die Ansparung größerer Beträge gelingen würde. Der Arbeitnehmer gehe grundsätzlich davon aus, daß es allein seine Sache sei, die erforderlichen Maßnahmen zur Ansparung zu treffen. Diese Ausführungen gelten in vollem Umfang auch für den Streitfall, denn es macht keinen Unterschied, ob der Arbeitslohn jährlich oder in so unregelmäßigen Teilbeträgen wie hier ausbezahlt wird.

Selbst wenn die Arbeitslöhne mit Billigung des S stehengelassen wurden und jederzeit zu seiner Verfügung standen, führt dieser Umstand entgegen der Meinung des Prozeßbevollmächtigten der Kläger nicht zur Erfüllung (§ 362 BGB) der vertraglichen Verpflichtung zur Auszahlung des Arbeitslohns: Anders als in dem Fall, der dem BFH-Urteil vom 17.Juli 1984 VIII R 69/84 (BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48) zugrunde lag, wurden die rückständigen Löhne dem S nicht zu jedem Lohnzahlungszeitpunkt zur Auszahlung angeboten, woraufhin dieser das Angebot annahm. Der jeweilige Lohn wurde dann auch nicht einem Darlehenskonto des S gutgeschrieben, sondern es wurden lediglich an den jeweiligen Bilanzstichtagen die noch rückständigen Löhne in der Bilanz ausgewiesen.

bb) Auch hinsichtlich der Höhe des vereinbarten Arbeitslohns wurde das Arbeitsverhältnis nicht korrekt durchgeführt:

Geht man davon aus, daß die Ausbildungsvergütungen und Löhne jeweils am letzten Arbeitstag des Monats zu zahlen waren, erfolgte die erste Barzahlung (4 000 DM) für die Monate August bis November 1976. Die zweite Zahlung (13 500 DM) war auf die Monate Dezember 1976 bis Juli 1977 und August 1977 bis Dezember 1977 zu verteilen. Die dritte Zahlung (5 500 DM) entfiel auf Januar bis Mai 1978, die vierte (6 600 DM) auf Juni bis November 1978, die fünfte (2 200 DM) auf Dezember 1978 und Januar 1979. Berücksichtigt man die Lohnrückstellung in der Bilanz zum 30.Juni 1979 (4 400 DM), hat S also nur noch für die Monate Februar bis Mai 1979 den ihm zustehenden Lohn erhalten, nicht aber im Juni. Diese Schmälerung, die offenbar auf die unübersichtliche Auszahlung der Vergütungen und Löhne in zusammengefaßten, der Höhe nach unterschiedlichen Beträgen zurückzuführen ist, hätte ein fremder Arbeitnehmer nicht hingenommen.

c) Die aufgezeigten Mängel, insbesondere bei der Durchführung des Ausbildungs- und Arbeitsverhältnisses in einem wesentlichen Punkt --Entrichtung des Arbeitsentgelts-- haben zur Folge, daß das Ausbildungs- und Arbeitsverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden kann.