BFH Urteil vom 13.12.1989 - II R 23/85 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Witwenrente aufgrund eines Herausgebervertrages mit einer Verlags-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Erblasser war

Leitsatz (amtlich)

Eine Witwenrente auf Grund eines Herausgebervertrags über Sammelwerke mit einer Verlags-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Erblasser war, ist nur dann von der Erbschaftsteuer befreit, wenn die Tätigkeit, für die die Rente gezahlt wird, als abhängige Tätigkeit anzusehen ist (Einschränkung BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715).

Orientierungssatz

1. Die Hinterbliebenenbezüge der Witwe eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, die sie aufgrund Vertrags nach dessen Tod erhält, unterliegen nur dann nicht der Erbschaftsteuer, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer wie ein Nichtgesellschafter als abhängiger Geschäftsführer anzusehen ist (Abweichung von BFH-Urteilen vom 20.5.1981 II R 11/81 und II R 33/78).

2. Die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß ein Erwerb aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter auf den Todesfall der Versorgung des Erwerbers dient (Festhaltung an BFH-Urteil vom 27.11.1985 II R 148/82).

Normenkette

ErbStG § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 Abs. 1 Nr. 16

Tatbestand

Die Klägerinnen sind Erben der 1976 verstorbenen Witwe A, die ihren 1973 verstorbenen Ehemann (Erblasser) als Vorerbin allein beerbt hat. Die Ehegatten lebten im Güterstand der Gütertrennung.

Der Erblasser, ein Rechtsanwalt, war zusammen mit Rechtsanwalt B Herausgeber von Verlagserzeugnissen. Gleichzeitig war der Erblasser Geschäftsführer und auch Gesellschafter der GmbH mit einem Anteil von nominell 420 000 DM. B war mit nominell 210 000 DM beteiligt. Ob weitere Gesellschafter vorhanden waren, hat das Finanzgericht (FG) nicht festgestellt.

Der Erblasser erhielt eine monatliche Grundvergütung von 800 DM und 3 % des Umsatzes des Verlages aus den von ihm herausgegebenen Verlagserzeugnissen. Für die Tätigkeit als Geschäftsführer bezog der Erblasser zuletzt jährlich 36 000 DM Gehalt und 10 000 DM Tantieme. Der Geschäftsführervertrag enthielt keine Vereinbarung über eine Hinterbliebenenversorgung.

Seiner Witwe stand nach dem Vertrag eine monatliche Rente in Höhe von 1 000 DM und daneben ein Viertel der Umsatzbeteiligung des Erblassers zu. Die Umsatzbeteiligung für den Erblasser hatte 1973 320 000 DM betragen. Der Erblasser hatte seine Bezüge aus der Herausgebertätigkeit einkommensteuerrechtlich als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erklärt.

In dem vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid vom 14.Mai 1975 setzte das beklagte Finanzamt (FA) die Versorgungsbezüge mit 1 012 000 DM an. Während des Einspruchsverfahrens starb die Witwe des Erblassers. In der Einspruchsentscheidung wurden die Versorgungsbezüge deshalb nur noch mit 219 840 DM ermittelt, und zwar wie folgt:

Feste Versorgungsrente 12 000 DM

Herausgebervergütung

(1/4 von 320 000 DM) 80 000 DM

---------

Summe 92 000 DM

abzüglich 20 700 DM

---------

71 300 DM

: 12 x 37 Monate = 219 840 DM.

Die Minderung um 20 700 DM beruht darauf, daß das FA zur Vermeidung von Härten entsprechend den beamtenrechtlichen Vorschriften 45 v.H. der letzten Geschäftsführervergütung von der Erbschaftsteuer freigestellt hat.

Die Erbschaftsteuer wurde durch die Einspruchsentscheidung auf 240 637 DM nach folgender Berechnung festgesetzt:

Erbanfall einschließlich

Versorgungsbezüge 2 163 190 DM

zuzüglich Vorschenkungen 285 867 DM

------------

2 445 057 DM

abzüglich Freibetrag 250 000 DM

------------

2 199 057 DM

abgerundet 2 199 000 DM

Erbschaftsteuer 11 v.H. 241 890 DM

abzüglich Steuer auf Vorerwerb 1 253 DM

------------

240 637 DM.

Mit ihrer Klage begehren die Klägerinnen, die Versorgungsbezüge nicht anzusetzen. Der Erblasser sei zivilrechtlich verpflichtet gewesen, über den Tod hinaus für den Unterhalt seiner Ehefrau zu sorgen. Der in Erfüllung dieser Verpflichtung mit der GmbH geschlossene Vertrag über die Versorgungsbezüge sei danach keine unentgeltliche Zuwendung. Selbst wenn man die Steuerbarkeit der Bezüge bejahe, seien die Versorgungsbezüge in entsprechender Anwendung des § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 steuerbefreit, da der Herausgebervertrag alle entscheidenden Merkmale eines Dienstvertrages enthalte und keine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung sei. Die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte als solche aus selbständiger Tätigkeit sei unerheblich.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Eine Einschränkung des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 bzw. eine entsprechende Anwendung des § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959 sei entstehungsgeschichtlich nur zulässig, soweit es sich um Ansprüche aus einem Arbeitsverhältnis des Erblassers handele. Der Erblasser sei hinsichtlich seiner Herausgebertätigkeit in keinem Arbeitsverhältnis zur GmbH gestanden, sondern selbständig tätig gewesen. Dem entspräche die einkommensteuerliche Behandlung seiner Bezüge.

Mit der Revision verfolgen die Klägerinnen ihren Klageantrag weiter.

Das FA hat eingeräumt, daß der Kapitalwert der strittigen Witwenbezüge nur mit 202 123 DM anzusetzen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerinnen führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die vertraglich vereinbarten Versorgungsbezüge der Witwe des Erblassers gehören im Grundsatz zu den im § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 genannten Zuwendungen auf Grund eines Vertrags zugunsten Dritter auf den Todesfall, die nach der Rechtsprechung des Senats nur dann nicht der Erbschaftsteuer unterliegen, wenn es sich um den Erwerb der Rente durch die Witwe eines Arbeitnehmers oder einer Person handelt, die einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist. Es spricht zwar wenig dafür, daß der Erblasser, der sowohl Mitherausgeber von Sammelwerken als auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer Verlags-GmbH war und die Rente mit der Verlags-GmbH als Herausgeber vereinbart hatte, die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt. Gleichwohl reichen die vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht aus, um eine abschließende Entscheidung zu treffen.

Die Einwendungen der Klägerinnen gegen die Rechtsprechung des Senats zur Behandlung der Witwenrenten sind nicht begründet. Der Senat verbleibt bei seiner Auffassung, daß die Anwendung des § 2 Abs.1 Nr.3 ErbStG 1959 nicht dadurch ausgeschlossen wird, daß ein Erwerb auf Grund eines Vertrages zugunsten Dritter auf den Todesfall der Versorgung des Erwerbers dient. Dies hat der Senat in seinem Urteil vom 27.November 1985 II R 148/82 (BFHE 145, 443, BStBl II 1986, 265) im einzelnen ausgeführt. Hieran hält er fest. Im Grundsatz macht es keinen Unterschied, ob eine Zuwendung versorgungshalber durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines Vertrages zugunsten Dritter auf den Todesfall erfolgt.

Auch der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 9.November 1988 1 BvR 243/86 (BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938) gibt keine Veranlassung zu einer anderen Beurteilung. Dort hat das BVerfG ausgeführt, aus der Anerkennung der Leistungen einer Ehefrau bei Führung des Haushaltes und der Pflege und Erziehung der Kinder als gleichwertige Unterhaltsleistungen, die letztlich zu den Rechtsinstituten des Zugewinnausgleiches und des Versorgungsausgleiches sowie zum Ehegattensplitting des Einkommensteuerrechts geführt hätten, folge nicht zwingend, daß der Erwerb einer Hinterbliebenenversorgung von Verfassungs wegen (Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--) steuerfrei bleiben müsse. Damit ist verfassungsrechtlich anerkannt, daß auch die der Versorgung eines Ehegatten dienenden Erwerbe der Erbschaftsteuer unterworfen werden dürfen.

2. Angesichts des Umstandes, daß die gesetzlich geregelten Versorgungsbezüge des überlebenden Ehegatten von der Erbschaftsteuer ohnehin nicht erfaßt werden, hat der Senat unter Würdigung der historischen Entwicklung des Erbschaftsteuerrechts auch vertraglich vereinbarte Bezüge des überlebenden Ehegatten eines Arbeitnehmers von der Erbschaftsteuer freigestellt (vgl. das Senatsurteil vom 27.November 1974 II 175/64, BFHE 115, 540, BStBl II 1975, 539). Diese Rechtsprechung überschreitet nach der Auffassung des BVerfG in dem genannten Beschluß nicht die durch Art.2 Abs.1 GG i.V.m. Art.20 Abs.3 GG gezogenen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung. Der erkennende Senat ist aber der Auffassung, daß er diese Grenzen überschreiten würde, wenn er über seine bisherige Rechtsprechung hinaus nicht mehr darauf abstellen würde, ob der Erblasser Arbeitnehmer war oder wie ein Arbeitnehmer zu behandeln ist.

Für eine weitergehende Freistellung der Hinterbliebenenbezüge bietet § 18 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1959, auf den sich der Senat in dem genannten Urteil BFHE 115, 540, BStBl II 1975, 539 bezogen hat, keine ausreichende Grundlage. Auch die Tatsache, daß die Hinterbliebenenbezüge nach dem Beamtenversorgungsgesetz und nach den Sozialversicherungsgesetzen nicht der Erbschaftsteuer unterliegen, kann keine ausreichende Grundlage für eine weitergehende Freistellung der vertraglichen Hinterbliebenenbezüge sein.

Die bisher vom Senat vertretene Abgrenzung der der Erbschaftsteuer nicht unterliegenden Hinterbliebenenbezüge von den der Erbschaftsteuer unterliegenden Hinterbliebenenbezüge bedarf allerdings auf Grund des Beschlusses des BVerfG in BVerfGE 79, 106 einer erneuten Überprüfung.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats war der Erwerb eines Anspruches der Witwe eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft auf eine Hinterbliebenenrente, die sie mit dem Tode ihres Ehemannes erhielt, nicht von der Erbschaftsteuer freigestellt (vgl. das Senatsurteil vom 22.Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420; ferner BFHE 145, 443, BStBl II 1986, 265). Demgegenüber unterlagen vertraglich vereinbarte Hinterbliebenenbezüge der Witwe eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH in angemessener Höhe nicht der Erbschaftsteuer (vgl. die Senatsurteile vom 20.Mai 1981 II R 11/81, BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715, und II R 33/78, BFHE 134, 156, BStBl II 1982, 27).

Aus dem Beschluß des BVerfG in BVerfGE 79, 106 ergibt sich: Es ist aus dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes nicht schlechthin ausgeschlossen, einen persönlich haftenden Gesellschafter wie einen Arbeitnehmer zu behandeln. Eine rein schematisch auf die Gesellschaftsform abstellende Unterscheidung zwischen den Hinterbliebenen eines persönlich haftenden Gesellschafters und eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH ist mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar.

Hinsichtlich der Hinterbliebenen eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft hat der Senat in seinem Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 31/89 (BFHE 159, 223) dahin entschieden, daß dieser unter bestimmten Umständen wie ein Arbeitnehmer angesehen werden könne und bei Vorliegen dieses Falles der Erwerb einer Witwenrente auf Grund eines Vertrages zugunsten Dritter auf den Todesfall nicht zur Erbschaftsteuer heranzuziehen ist.

Für die Hinterbliebenen der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bleibt der Senat nicht mehr bei seiner Rechtsprechung, daß die Hinterbliebenenbezüge in angemessener Höhe nicht der Erbschaftsteuer unterliegen. Er hält es nicht mehr für vertretbar, alle Gesellschafter-Geschäftsführer wie Arbeitnehmer zu behandeln. Es ist jeweils auf die besondere Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers innerhalb der GmbH abzustellen. Nur wenn er wie ein Nichtgesellschafter als abhängiger Geschäftsführer anzusehen ist, wird die bisherige Rechtsprechung aufrechterhalten. Dies gilt grundsätzlich auch für Hinterbliebenenbezüge, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer nicht in seiner Eigenschaft als solcher, sondern in seiner Eigenschaft als Herausgeber mit einer Verlagsgesellschaft vereinbart hat. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer kraft seiner Beteiligung an der GmbH ein herrschender Geschäftsführer, so ist die Freistellung der Hinterbliebenenbezüge von der Erbschaftsteuer nicht zu rechtfertigen. Vergleichbares gilt für den Fall, daß der oder die Herausgeber die Verlags-GmbH beherrschen. In einem solchen Fall kann nicht davon ausgegangen werden, daß die Herausgeber nur Angestellte der Verlags-GmbH sind.

3. Welche Voraussetzungen im einzelnen vorliegen müssen, damit von einer Beherrschung der GmbH durch den oder die Gesellschafter-Geschäftsführer ausgegangen werden kann, kann vom erkennenden Senat abstrakt nicht für alle denkbaren Gestaltungen entschieden werden. Auf jeden Fall gilt dies für einen Geschäftsführer, der Allein- oder Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist. Dies wird aber auch dann angenommen werden müssen, wenn ein nicht ganz unbedeutend beteiligter Minderheitsgesellschafter zusammen mit einem oder mehreren anderen Gesellschafter-Geschäftsführern über die Mehrheit verfügt, von den anderen aber keiner allein eine Mehrheitsbeteiligung innehat (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9.Juni 1980 II ZR 255/78, BGHZ 77, 233, 241; vom 25.September 1989 2 ZR 259/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 49). Bei einer Verlags-GmbH kann darüber hinaus nach Auffassung des Senats auch von entscheidender Bedeutung sein, ob die von der GmbH verlegten Sammelwerke von den Gesellschaftern eingebracht worden sind, die Gesellschafter aber weiterhin als Herausgeber gegen Umsatzbeteiligung an den Sammelwerken beteiligt sind.

Auch nach der nunmehr geänderten Rechtsprechung des Senats über die Behandlung der durch Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall vereinbarten Hinterbliebenenbezüge bleibt es bei der unterschiedlichen Behandlung verschiedener der Versorgung des überlebenden Ehegatten dienenden Erwerbe. Diese Unterschiede haben ihre Ursache im ErbStG, das die auf Gesetz beruhenden Hinterbliebenenbezüge nicht erfaßt. Es bleibt der Rechtsprechung unter diesen Umständen nur die Möglichkeit, ausgehend vom gesetzten Recht, eine Abgrenzung der von der Erbschaftsteuer freizustellenden Hinterbliebenenbezüge von den anderen Hinterbliebenenbezügen zu finden, die mit Art.20 Abs.3 GG im Einklang stehen. Der Senat ist der Auffassung, daß seine nunmehrige Rechtsprechung diesen Anforderungen entspricht. Darüber hinaus ist er der Auffassung, daß die im Auslegungswege nicht zu vermeidenden unterschiedlichen Ergebnisse in der Behandlung der verschiedenen der Versorgung dienenden Erwerbe auch vor dem 1.Januar 1974 nicht gegen den Gleichheitssatz verstießen. Der Senat verweist in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen unter 1. c) in seinem Urteil BFHE 145, 443, 446, BStBl II 1986, 265. Angesichts der Nichterfassung eines wesentlichen Teiles des Erwerbes eines Ehegatten bei Bestehen des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft nach § 6 Abs.1 ErbStG 1959, des Ehegattenfreibetrages in Höhe von 250 000 DM (§ 16 ErbStG 1959) und einer Erbschaftsteuer, die nicht über 15 v.H. des Erwerbes hinausgehen konnte (§ 10 Abs.1, § 11 Abs.1 ErbStG 1959), ist eine unterschiedliche Behandlung der verschiedenen Erwerbe, die der Versorgung des überlebenden Ehegatten dienen, sachlich zu rechtfertigen und nicht als willkürlich anzusehen.

Nach Aufhebung des angefochtenen Urteils geht die nicht spruchreife Sache an das FG zurück.