Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Arbeitsbetriebe einer Strafvollzugsanstalt können einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art i. S. von § 1 Absatz 1 Ziffer 6 KörpStG bilden.
Normenkette
KStG § 1 Abs. 1 Ziff. 6; KStDV §§ 1, 4; StGB § 15
Tatbestand
Streitig ist die persönliche Steuerpflicht der Arbeitsbetriebe einer Strafvollzugsanstalt (Zuchthaus) als Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nach § 1 Absatz 1 Ziffer 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KörpStG). Es ist lediglich über den Grund des Anspruchs zu entscheiden.
Das Gefangenenarbeitswesen einer Strafvollzugsanstalt wird in der Arbeitsverwaltung zusammengefaßt. Diese ist ein Verwaltungszweig der Vollzugsanstalt. Es kommt ihr die Bedeutung einer inneren Einrichtung zu; nach außen besitzt sie keine Selbständigkeit. Wesen und Aufbau der Arbeitsverwaltung ist in der Arbeitsverwaltungsordnung für die Vollzugsanstalten der Justizverwaltung vom 14. März 1936 (AVO) niedergelegt. (In Deutscher Justiz 1936 S. 635 ist nur auf Sonderdruck der Justizverwaltung verwiesen). Auf der Grundlage der AVO hat der beschwerdeführende Generalstaatsanwalt, dem die Strafvollzugsanstalt dienstlich unterstellt ist, die Arbeitsverwaltung bei der hier in Frage kommenden Vollzugsanstalt mit kameralistischer Buchführung eingerichtet. Nach den Feststellungen einer Betriebsprüfung wurden die Gefangenen der Vollzugsanstalt im Rechnungsjahr 1. April 1949 / 31. März 1950 beschäftigt bei
I. Hausarbeiten, II. Eigenbetrieben, III. Unternehmerbetrieben.
Etwa 2/7 der Gefangenen wurden in Eigenbetrieben, 5/7 in Unternehmerbetrieben beschäftigt. Im einzelnen handelt es sich um folgende Tätigkeit:
I. Hausarbeiten. Hierunter fallen alle Verrichtungen hauswirtschaftlicher Art, z. B. Reinigung der Höfe und Flure, kleinere Instandsetzung der Wäsche und ähnliches. Einnahmen werden hierbei nicht erzielt.
II. Eigenbetriebe. Als Eigenbetriebe werde die Handwerksbetriebe bezeichnet, die vom Justizminister für die einzelnen Vollzugsanstalten besonders genehmigt werden. Im streitigen Fall werden folgende Eigenbetriebe unterhalten:
Schuhmacherei ------------------- Schneidereien Buchdruckerei ------------------- Schreinerei Schlosserei --------------------- Uhrmacherwerkstatt Wäscherei ----------------------- Bäckerei Polsterei ----------------------- Malerwerkstatt Fuhrbetrieb.Grundsätzlich werden in den Eigenbetrieben Arbeiten verrichtet, die zur Erhaltung des Hauses erforderlich sind. Mehrere Betriebe stellen Wirtschaftsgüter her, die zur Verwendung in der Justizverwaltung bestimmt sind, z. B. Schuhe für die Gefangenen aller Strafvollzugsanstalten von drei Oberlandesgerichtsbezirken. In der Druckerei werden Vordrucke und Grundbücher für die Justizverwaltung gedruckt, in der Schreinerei Büromöbel für die Justizverwaltung, in der Polsterei die Bettmatratzen für alle Vollzugsanstalten hergestellt. Im geringen Umfang werden auch Arbeiten für Justizbeamte und Angestellte und für fremde Dritte ausgeführt. Die Preise für die Wirtschaftsgüter, die in den Eigenbetrieben gefertigt sind, werden nach § 16 AVO wie folgt berechnet:
der ersparte Arbeitslohn,
der Wert der Rohstoffe,
Zutatenaufschlag,
die Betriebsunkosten (Betriebsaufschlag),
der Gewinnaufschlag.
Der Gewinnaufschlag wird zugesetzt, wenn nach der Berechnung a) bis d) nicht der in der freien Wirtschaft übliche Preis erreicht wird. Ergibt die Berechnung einen höheren Preis als den in der freien Wirtschaft üblichen, so ist eine entsprechende Senkung des Preises statthaft. Ab 1. Oktober 1949 wird für Arbeiten für die Justizverwaltung ein Gewinnaufschlag nicht mehr berechnet.
Nach dieser Berechnung haben sich für das Rechnungsjahr 1949/50 261.359,32 DM Ist-Einnahmen ergeben. Ausgaben sind für Rohstoffe, Maschinen und Werkzeuge, Zutaten und Reparaturen sowie Gefangenenarbeitsbelohnungen in Höhe von 381.506,74 DM entstanden. Dem Ausgabenüberschuß von 120.147,42 DM hat der Betriebsprüfer die Außenstände, die Rohstoffbestände und die 1949 beschafften Maschinen abzüglich Absetzung für Abnutzung (AfA) gegenübergestellt und ist zu einem überschuß von 43.287,62 DM gekommen.
III. Unternehmerbetriebe.
Im Hause.
Bei diesen Betrieben werden von den Unternehmern das Material sowie die erforderlichen Rohstoffe und Maschinen selbst gestellt. Die Gefangenen fertigen nach Anweisung von Fachkräften der Unternehmer die Erzeugnisse, z. B. Papiertüten, Fußmatten, Knöpfe, Nadeln, Handschuhe, Ranzen, Füllfederhalter, Drehbleistifte u. ä.
Auf Außenkommando. Außerhalb des Zuchthauses werden Gefangene hauptsächlich in der Landwirtschaft beschäftigt, und zwar meist in Trupps von 10 bis 30 Mann, die zum Teil längere Zeit außerhalb des Hauses sind und von den Unternehmern verpflegt werden.
Bei den Unternehmerbetrieben erhält die Arbeitsverwaltung einen mit dem Unternehmer vereinbarten Stunden- oder Stücklohn. Die Belohnungen sowie die Aufwendungen für die Unfallfürsorge der Gefangenen werden aus diesen Beträgen getragen.
Aus den Unternehmerbetrieben wurden 1949 375.765,19 DM erlöst, woraus die Gefangenen 28.810,15 DM erhielten, so daß sich das Ergebnis auf 346.955,04 DM stellte.
Die Kosten und Aufwendungen der Arbeitsbetriebe betragen nach der Schätzung des Betriebsprüfers etwa 330.000 DM (Gehälter der Werksbeamten und Wachmannschaften, anteilige Kosten für Licht, Heizung, Wäsche und Reinigung). Sie verteilen sich nach dem Verhältnis der Gefangenenbeschäftigung mit 94.285 DM auf die Eigenbetriebe und 235.715 DM auf die Unternehmerbetriebe.
Im Gesamtergebnis der Arbeitsbetriebe hat der Betriebsprüfer unter Berücksichtigung der gezahlten Umsatzsteuer bei den Eigenbetrieben einen Minusbetrag von 57.328 DM und bei den Unternehmerbetrieben einen Gewinn von 99.970 DM ermittelt; deren Ausgleich ergibt für das Rechnungsjahr 1949 den Betrag von rund 42.000 DM. Die Kosten, die mit der Unterkunft, Verpflegung und Bewachung der Gefangenen außerhalb der Arbeitsbetriebe entstehen, sind außer Ansatz geblieben.
Im Anschluß an die Feststellungen des Betriebsprüfers hat das Finanzamt die Arbeitsbetriebe als Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für II/1948 und für 1949 veranlagt.
Der Beschwerdeführer (Bf.) bestreitet die Körperschaftsteuerpflicht dem Grunde und der Höhe nach. Er macht geltend, daß die Arbeitsbetriebe als unentbehrliche Einrichtung des staatlichen Strafvollzugs der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen. Die organisierten Arbeitsbetriebe seien durch gesetzliche Vorschriften und Verwaltungsanordnungen der obersten Strafvollzugsorgane vorgeschrieben. Ein Wettbewerb mit der freien Wirtschaft liege nicht vor. Der Bf. hat der Vorentscheidung über den Grund des Anspruchs zugestimmt (ß 284 der Reichsabgabenordnung).
Das Finanzgericht hat die Körperschaftsteuerpflicht bejaht, weil die Betriebe nicht überwiegend als Hoheitsbetriebe angesehen werden könnten.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rechtsbeschwerde (Rb.) ergibt folgendes.
Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß Körperschaften des öffentlichen Rechts als solche nicht steuerpflichtig sind, sondern nur ihre Betriebe gewerblicher Art (ß 1 Absatz 1 Ziffer 6 KörpStG). Ohne Rechtsirrtum und ohne Aktenverstoß hat das Finanzgericht im vorliegenden Falle festgestellt, daß für die Arbeitsbetriebe die Voraussetzung des § 1 der Ersten Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung (Erste KörpStDVO) für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art gegeben sind. Es hat seine Feststellungen eingehend begründet. Die Betriebe bieten das äußere Bild eines gewerblichen Betriebs von ziemlichem Umfange (vgl. hierzu Begründung zum KörpStG zu § 1, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1935 S. 82). In den Arbeitsbetrieben sind handwerkliche und gewerbliche Betriebe zusammengefaßt. Eine Schuhmacherei, Buchdruckerei oder Schlosserei verliert ihren Charakter als gewerblicher Handwerksbetrieb grundsätzlich nicht dadurch, daß sie in einer Strafvollzugsanstalt unterhalten wird oder daß Gefangene als Arbeitskräfte beschäftigt werden. Aus der Anweisung, daß der Ertrag der Arbeit zu den Kosten des gesamten Strafvollzugs beitragen soll (ß 77 AVO bzw. Nr. 81 der Vorläufigen Vollzugsordnung) könnte u. U. auf die Absicht der Gewinnerzielung geschlossen werden. Eine solche ist für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziffer 6 KörpStG nicht erforderlich, es genügt, wenn die Einrichtung der Erzielung von Einnahmen dient. Das aber wird nicht bestritten.
Die Einwendungen, mit denen der Bf. die wirtschaftliche Selbständigkeit im Sinne des § 1 Absatz 2 Erste KörpStDVO bestreitet, können nicht gebilligt werden. In dieser Vorschrift sind als Grundlage der Selbständigkeit bzw. Einheit des Betriebs u. a. ein geschlossener Geschäftskreis und eine einheitliche Buchführung als auf eine Einheit hindeutende Merkmale angeführt. Beides ist bei dem Betrieb der Strafvollzugsanstalt in ausreichender Weise festgestellt. Das Finanzgericht hat zutreffend hervorgehoben, daß die Arbeitsverwaltung nach § 2 AVO organisatorisch einen besonderen Verwaltungszweig der Strafanstalt bildet. Durch die Buchführung seien die Einnahmen und Ausgaben der Verwaltung festgelegt. In diesen Umständen konnte das Finanzgericht eine ausreichende Grundlage für eine wirtschaftliche Selbständigkeit und für eine ausreichende Abgrenzung gegenüber der sonstigen Tätigkeit der Strafanstalt sehen. Dabei ist darauf zu verweisen, daß für die Annahme eines Betriebs einer Körperschaft des öffentlichen Rechts eine "gewisse Selbständigkeit" genügt (vgl. Urt. des Reichsfinanzhofs I A 74/33 vom 25. Juli 1933, Slg. Bd. 34 S. 79).
Für die Entscheidung kommt es jedoch ausschlaggebend darauf an, ob die Arbeitsbetriebe überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen, weil sie dann nach § 4 Absatz 1 Erste KörpStDVO nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehören. Die Abgrenzung der steuerfreien Hoheitsbetriebe im Sinne des § 4 Erste KörpStDVO von den steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art hat die obersten Steuergerichte in zahlreichen Fällen beschäftigt. Die Grenzen sind flüssig. Der Reichsfinanzhof hat in dem Urt. I 305/38 vom 22. November 1938, RStBl. 1939 S. 477, aus dem Mangel des Erfordernisses der Gewinnerzielungsabsicht in § 1 Absatz 1 Erste KörpStDVO gefolgert, daß die Unterscheidung zwischen Hoheitsbetrieben und Betrieben gewerblicher Art nicht in erster Linie auf den Zweck abgestellt werden dürfe, den eine Körperschaft mit ihren Einrichtungen verfolgt. Entscheidend für die Annahme eines Betriebs gewerblicher Art sei die Feststellung, daß sich die Körperschaft durch ihre Einrichtung in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und dabei eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privat-gewerbldichen Unternehmers nicht wesentlich unterscheidet. Diese Auslegung hat sich das Finanzgericht zu eigen gemacht und ist zu dem Schluß gekommen, daß die Zweckbestimmung der Tätigkeit unwesentlich sei, und daß daraus keine entscheidenden Schlußfolgerungen gezogen werden könnten. Eine derartige Auslegung erscheint dem erkennenden Senat zu weitgehend. Im Gegensatz hierzu hat der Reichsfinanzhof in dem Urt. I A 391/36 vom 22. Juni 1937, RStBl. 1937 S. 982, ausgeführt, daß es für die Beurteilung der persönlichen Steuerpflicht in derartigen Fällen darauf ankomme, ob die entfaltete Tätigkeit sich nach ihrem Inhalt unter den gegebenen Verhältnissen überwiegend als eine privatgeschäftliche Verkehrshandlung oder als bewußte Erfüllung einer hoheitlichen Aufgabe darstellt. Steht danach die Förderung des privatwirtschaftlichen Verkehrs im Vordergrund der Tätigkeit, so ist die Steuerpflicht gegeben. Der Senat schließt sich dem zweiten Urteil an, insbesondere aus dem Grunde, weil nach § 4 Absatz 1 Erste KörpStDVO für die Annahme eines Hoheitsbetriebs nicht die ausschließliche, sondern lediglich die überwiegende Ausübung der öffentlichen Gewalt Voraussetzung ist. Welche Interessen überwiegen, die privatgeschäftlichen oder die hoheitlichen, kann nur an Hand des Gesamtbildes des einzelnen Falles geprüft und entschieden werden.
Das Finanzgericht ist von dem Wortlaut des Gesetzes (ß 1 Absatz 1 Ziffer 6) und der Durchführungsverordnung (§§ 1, 4) ausgegangen. Es hat anerkannt, daß der Strafvollzug als solcher eine hoheitsrechtliche Tätigkeit darstellt. Es hat weiter zugegeben, daß mit dem Strafvollzug der Gedanke der Gefangenenarbeit seit langem verknüpft und gesetzlich festgelegt ist. Das Finanzgericht verweist insbesondere auf den Unterschied in der Fassung der gesetzlichen Vorschriften. Danach sind die zur Zuchthausstrafe Verurteilten zu den eingeführten Arbeiten anzuhalten (ß 15 des Strafgesetzbuches - StGB -). Nach § 16 StGB können die zu Gefängnisstrafe Verurteilten beschäftigt werden. Auf ihr Verlangen sind sie zu beschäftigen. Das Finanzgericht hat aus der vorgesehenen Ermächtigung zur Gefangenenbeschäftigung zutreffend geschlossen, daß die Ermächtigung die Anweisung zu entsprechender Handlungsweise in sich schließe. Es glaubt aber im Anschluß an die Umsatzsteuerrechtsprechung (Urt. des Reichsfinanzhofs V A 506/30 vom 18. Dezember 1931, Slg. Bd. 30 S. 128, RStBl. 1933 S. 272) einen Unterschied machen zu sollen zwischen dem Verwaltungsakt der Gefangenenbeschäftigung, der als solcher Ausfluß der öffentlichen Gewalt sei und dem öffentlichen Interesse diene, und der wirtschaftlichen Ausnutzung dieser Arbeitskraft, die auf Einnahmeerzielung ausgeht. Von überwiegenden Zwecken könne nicht gesprochen werden, weil es sich um zwei verschiedene Tätigkeiten handle. Hieraus glaubt das Finanzgericht im Zusammenhalt mit den Grundsätzen des Urteils des Reichsfinanzhofs I 305/38 vom 22. November 1938 der Zweckbestimmung der Arbeitsbetriebe überhaupt keine Bedeutung beimessen zu sollen. Dieser Auffassung vermag sich der Senat nicht im vollen Umfange anzuschließen. Aus den Grundsätzen der Landesregierungen über den Vollzug von Freiheitsstrafen vom 7. Juni 1923 (Reichsgesetzblatt 1923 I S. 263) in der Neufassung der Verordnung über den Vollzug von Freiheitsstrafen vom 14. Mai 1934 (Reichsgesetzblatt 1934 I S. 383), die vom Finanzgericht vorgetragen sind, geht hervor, daß zum Wesen des Strafvollzugs neben der Zufügung des übels der Freiheitsentziehung auch die erzieherische Seite gehört, die der Besserung gewidmet ist. Die neuere Entwicklung des Strafvollzugs, die bei der Auslegung des Gesetzes zu berücksichtigen ist (Steueranpassungsgesetz § 1), sieht in der Gewöhnung an geordnete und wirtschaftlich nutzbringende Arbeit einen wesentlichen und entscheidenden Teil des Strafvollzugs überhaupt. Es ist daher die Beschäftigung der Strafgefangenen ein unentbehrliches Mittel zur moralischen Aufrichtung der Gefangenen und zur Erleichterung ihres übertritts in die Freiheit. Daher wird es in der Regel Sache der Strafvollstreckungsbehörden sein, die von dieser Ermächtigung oder dem Zwang zur Gefangenenbeschäftigung Gebrauch machen, die jeweilige Art der Arbeit zu bestimmen. Das Finanzgericht hat aus seiner Erkenntnis, daß die Ermächtigung zur Gefangenenbeschäftigung die Anweisung zu entsprechender Handlung in sich schließt, die entsprechende Folgerung nicht gezogen. Es hat - wie oben erwähnt, im Anschluß an die Rechtsprechung des Umsatzsteuer-Senats, vgl. FG 30 S. 128 - einen Unterschied zwischen der Tatsache gemacht, daß die Arbeit der Gefangenen ein Teil des Strafvollzugs ist, und dem Umstand, daß die Arbeit nach wirtschaftlichen Regeln zu gestalten ist. Wenn das Finanzgericht damit zum Ausdruck bringen würde, daß zu prüfen ist, ob die privatgeschäftlichen Interessen überwiegen, so würde es mit den vorstehenden Ausführungen und der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 391/36 übereinstimmen. Das aber scheint nicht der Fall zu sein. Denn es will die Anerkennung der Erfüllung der öffentlichen Aufgabe von der Feststellung abhängig machen, daß gerade diese gewählte Art des Strafvollzugs für den Strafvollzug notwendig ist. Eine solche Feststellung aber geht nach Auffassung des Senats über die Aufgabe der Steuerbehörden hinaus. Die Forderung des Finanzgerichts würde die Finanzämter vor die unmögliche Aufgabe stellen, zu entscheiden, welche Art der Arbeit an Stelle der gewählten für den Strafvollzug zweckmäßig und zur Erfüllung der hoheitlichen Aufgabe des Strafvollzugs in gleicher Weise geeignet wäre. Kann festgestellt werden, daß die Verwertung der Arbeitskraft als solche überwiegend im Vordergrund steht, und daß die erzieherische Wirkung gegenüber der finanziellen Ausnutzung zurücktritt, so muß das Vorliegen einer überwiegenden Erfüllung einer hoheitlichen Aufgabe verneint werden. In übereinstimmung mit der Auffassung in dem Urteil des III. Senats III 5/39 vom 1. September 1939, RStBl. 1939 S. 1063, ist der erkennende Senat der Meinung, daß die Vorschrift, nach der die Beschäftigung der Gefangenen zur Verbilligung der Kosten der Strafvollstreckung beitragen soll, noch nicht zwingend die Verneinung der Erfüllung von Hoheitsaufgaben durch die Betriebe der Arbeitsverwaltung rechtfertigt. Es ist also entscheidend, ob bei der Arbeitsverwaltung der einzelnen Vollzugsanstalt die privatgeschäftliche Seite, d. h. das Interesse an möglichst hohen Einnahmen oder der Hoheitsakt, d. h. die Auswahl des für die Gefangenen günstigsten Arbeitsbetriebs im Vordergrund steht.
Werden die Arbeiten unter diesem Gesichtswinkel betrachtet, so scheiden in übereinstimmung mit dem Finanzgericht die Hausarbeiten aus. Bei den Eigenbetrieben werden die Gefangenen im wesentlichen zu Arbeiten herangezogen, um Wirtschaftsgüter herzustellen, die für die eigene Vollzugsanstalt, andere Vollzugsanstalten oder staatliche Einrichtungen benötigt werden. Die Auffassung des Finanzgerichts, daß die Zuführung des Arbeitsergebnisses an den Staat nicht zwingend die Annahme einer überwiegenden Ausübung der öffentlichen Gewalt rechtfertige, ist richtig. Dem Finanzgericht kann jedoch nicht beigepflichtet werden, daß bei dem Gefängnisbetrieb Voraussetzung für die Annahme der öffentlichen Gewaltausübung sei, daß sich die Art der Tätigkeit notwendig und zwangsläufig aus dem Ziel des Strafvollzugs ergeben müsse. Zuzustimmen ist dem Gedanken des Finanzgerichts, daß ein Hoheitsbetrieb nicht gegeben sei, wenn die Auswahl der Arbeit überwiegend auf dem Streben nach Kostensenkung des Strafvollzugs beruht und die Auswahl der Beschäftigung vorwiegend unter diesem Gesichtspunkt und nicht unter dem erzieherischen Maßstab getroffen wird. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen kann in übereinstimmung mit dem Urteil des Reichsfinanzhofs III 5/39 nicht ohne weiteres gesagt werden, daß es bei den Eigenbetrieben an der überwiegenden Ausübung der öffentlichen Gewalt mangle. Dies wird nur dann der Fall sein, wenn die Betriebe in beachtlichem Umfang mit der Privatwirtschaft in Wettbewerb treten. Denn es entspricht der Absicht des Gesetzgebers, jeden öffentlichen Betrieb, der nichtbegünstigten Aufgaben dient, in gleichem Umfang zur Steuer heranzuziehen, wie gleichartige privatwirtschaftliche Unternehmen.
Dagegen kann mit dem Finanzgericht das überwiegen des privatgeschäftlichen Interesses bei den Unternehmerbetrieben angenommen werden, sachlich handelt es sich hierbei um eine entgeltliche Arbeitergestellung. Diese Betriebsteile sind im wesentlichen ihres Ertrages wegen eingerichtet. Bei ihnen ist die Beschäftigung der Gefangenen nur Beweggrund, also nur Mittel zum Zweck. Daher wird in der Regel bei Einrichtung und Unterhaltung eines Unternehmerbetriebs die erzieherische Seite der Tätigkeit eine untergeordnete Rolle spielen, vielmehr der Gedanke der Einnahmegewinnung und der Kostenersparnis im Vordergrunde stehen. Die Unternehmerbetriebe dienen also nicht überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt.
Im vorliegenden Falle liegt das übergewicht der gesamten Arbeitsbetriebe, die als ein einheitlicher Betrieb zu behandeln sind, bei den Unternehmerbetrieben. In ihnen werden 5/7 der Gefangenen beschäftigt, in den Eigenbetrieben nur 2/7. Da das Gesamtbild für die Charakterisierung der Arbeitsverwaltung der Strafvollzugsanstalt entscheidet, so sind, weil nicht die öffentliche Aufgabe des Strafvollzugs, sondern das privatgeschäftliche Interesse überwiegt, im Ergebnis mit Recht die Arbeitsbetriebe der Strafvollzugsanstalt als Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erklärt.
Die Rb. ist daher als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 407334 |
BStBl III 1952, 61 |
BFHE 1953, 148 |
BFHE 56, 148 |
DB 1952, 303 |