BFH Urteil vom 15.11.1990 - IV R 63/88 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abwicklung des privaten Darlehens eines Gesellschafters über ein Konto der Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Nimmt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Darlehen auf und werden die Darlehensmittel für private Zwecke des Gesellschafters verwendet, so gehört die Darlehensverbindlichkeit nicht deshalb zum Betriebsvermögen, weil die Darlehensmittel vom Darlehensgeber auf ein Kontokorrentkonto der Personengesellschaft überführt und erst von dort ihrer privaten Verwendung zugeführt werden.

Orientierungssatz

1. Zum Betriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, und zwar auch bei Mitunternehmerschaften mit Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79). Zum (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen können auch persönliche Verbindlichkeiten des Gesellschafters gehören. Das ist der Fall, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Mangelnde Sachverhaltsaufklärung kann regelmäßig nicht mehr gerügt werden, wenn der Beteiligte den Mangel vor dem FG nicht in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt hat, obwohl ihm der Mangel bekannt war oder bekannt sein mußte (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 76; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 155; ZPO § 295; EStG § 4 Abs. 3-4, § 12 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (1978, 1979, 1980, 1982 und 1983) zusammen mit dem Notar M in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit, die durch Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wurden. Im November 1978 nahm der Kläger bei der A-Bank ein Darlehen in Höhe von 150 000 DM (Darlehen 1) und im Dezember 1979 ein weiteres Darlehen bei einer Versicherung in Höhe von 9 838 DM (Darlehen 2) auf. Die Valuta des Darlehens 1 wurde in Teilbeträgen von 40 000 DM am 30.November 1978 und von 110 000 DM am 2. (oder 5.) Februar 1979 auf dem Girokonto der GbR gutgeschrieben. Am 20.Dezember 1978 und am 27.Februar 1979 tilgte der Kläger private Darlehensverbindlichkeiten seiner Ehefrau über das Girokonto der GbR. Am 17.November 1978 hatte der Kläger sich aus dem Girokonto der GbR 40 000 DM und am 21.Februar 1979 110 000 DM auszahlen lassen. Das Darlehen 2 diente nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) einer Teiltilgung des Darlehens 1.

Auf die beiden Darlehen zahlte der Kläger in den Streitjahren Schuldzinsen, und zwar 313,33 DM in 1978, 10 754,08 DM in 1979, 7 968,79 DM in 1980, 11 897 DM in 1982 und 8 942 DM in 1983. Die GbR zog diese Zinsen bei der Ermittlung des Gewinns zu Lasten des Gewinnanteils des Klägers als Sonderbetriebsausgaben ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte dies nach einer Betriebsprüfung für die Streitjahre 1978, 1979 und 1980 nicht an, erhöhte den Gewinn der GbR und den Gewinnanteil des Klägers um die abgezogenen Schuldzinsen und erließ am 8.August 1983 einen auf § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid. Auch bei den Gewinnfeststellungen für die Streitjahre 1982 und 1983 durch Bescheide vom 9.Juli 1984 und 19.April 1985 wurden die Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Die Einsprüche des Klägers gegen die genannten Bescheide blieben im Streitpunkt ohne Erfolg. Auch die Klage hatte in der Sache keinen Erfolg.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und des § 4 Abs.3 und 4 EStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO).

1. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) ist die nach § 4 Abs.4 EStG für den Betriebsausgabenabzug erforderliche betriebliche Veranlassung bei Schuldzinsen gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlaßt ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Ob die Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, bestimmt sich nach dem Beschluß des Großen Senats im Anschluß an bisherige Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1.Juni 1978 IV R 109/74, BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618) danach, ob mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlaßte Aufwendungen getätigt werden. Werden Darlehensmittel nur teilweise für betriebliche Zwecke, teilweise für außerbetriebliche, insbesondere private Zwecke verwendet, so darf die Darlehensverbindlichkeit nur in dem der Verwendung des Darlehens für betriebliche Zwecke entsprechenden Umfang als Betriebsvermögen behandelt werden. Diese Rechtsgrundsätze gelten nach dem Beschluß des Großen Senats gleichermaßen für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1, § 5 EStG wie für die Überschußrechnung nach § 4 Abs.3 EStG.

2. Im Streitfall hat nicht die GbR, sondern der Kläger persönlich die beiden Darlehen aufgenommen, deren Zuordnung zum betrieblichen oder privaten Bereich streitig ist. Demzufolge minderten die Darlehensverbindlichkeiten auch nicht das Gesellschaftsvermögen der GbR (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), sondern das nicht gesamthänderisch gebundene Vermögen des Klägers. Der Umstand, daß die Darlehensvaluta auf Weisung des Klägers (jedenfalls bei dem Darlehen 1) auf ein betriebliches Konto der GbR überwiesen wurde, ändert daran nichts; Darlehensschuldner im Verhältnis zum Kreditinstitut bzw. dem Versicherungsunternehmen blieb dessen ungeachtet der Kläger persönlich.

Der betriebliche Charakter der Darlehensverbindlichkeiten wird dadurch jedoch nicht ohne weiteres ausgeschlossen. Zum Betriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören nämlich gemäß § 4 Abs.1 EStG auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, und zwar auch bei Mitunternehmerschaften mit Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG (BFH-Urteil vom 2.Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215). Zum (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen können auch persönliche Verbindlichkeiten des Gesellschafters gehören. Das ist der Fall, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für Aufwendungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen. So ist entschieden worden, daß Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur Finanzierung seiner gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung eingeht, ebenso zu seinem (negativen) Sonderbetriebsvermögen gehören (BFH-Urteil vom 27.November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, m.w.N.) wie Verbindlichkeiten aus einer Bankbürgschaft, die der Gesellschafter für eine Verbindlichkeit der Gesellschaft übernommen hat (BFH-Urteil vom 6.Oktober 1987 VIII R 137/84, BFHE 152, 446, BStBl II 1988, 679). Das gilt unabhängig davon, ob die Gesellschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs.1, § 5 EStG) oder durch Überschußrechnung (§ 4 Abs.3 EStG) ermittelt.

3. a) Das FG ist im Streitfall in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, die Darlehensaufnahmen seien nicht durch den Betrieb der GbR oder die Beteiligung des Klägers an ihr veranlaßt gewesen. Die Geldbeschaffung habe vielmehr der Ablösung der von der Ehefrau des Klägers zur Finanzierung des privaten Einfamilienhauses aufgenommenen Kredits gedient. Diese Feststellung liegt auf tatsächlichem Gebiet und ist deshalb für den Senat bindend, soweit in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht vorgebracht worden sind (§ 118 Abs.2 FGO).

b) Geht man von den tatsächlichen Feststellungen des FG aus, so waren die Darlehensaufnahmen nicht betrieblich, sondern privat veranlaßt. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 5.Juni 1985 I R 289/81 (BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619) entschieden, daß ein Darlehen, das ein Gewerbetreibender aufnimmt, um seiner Ehefrau unentgeltlich Mittel zur Herstellung oder zum Erwerb eines Gebäudes zur Verfügung zu stellen, keine Betriebs-, sondern eine Privatschuld begründet. Dann kann nichts anderes gelten, wenn der Unternehmer oder Mitunternehmer eines Betriebs ein Darlehen aufnimmt, um Verbindlichkeiten der Ehefrau aus der bereits abgeschlossenen Herstellung oder dem Erwerb eines zum Privatvermögen gehörenden Gebäudes abzulösen. Denn in diesem wie in jenem Falle steht das Darlehen nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb des Darlehensnehmers, sondern im Zusammenhang mit der Finanzierung eines nicht zu diesem Betrieb, sondern zum Privatvermögen des Ehegatten gehörenden Wirtschaftsguts. Für diese rechtliche Wertung ist auch unbeachtlich, daß im Vertrag mit dem Kreditinstitut die Finanzierung betrieblicher Rationalisierungsmaßnahmen und der Sozietätsgründung als Zweck der Darlehensaufnahme genannt werden. Für die Frage der betrieblichen oder der außerbetrieblichen Veranlassung der Kreditaufnahme kommt es nicht auf eine Vereinbarung mit dem Kreditgeber an, sondern darauf, wie der Kreditnehmer die Darlehensvaluta tatsächlich verwendet. Entsprechendes gilt für das zur Teilablösung des Darlehens 1 aufgenommene Darlehen 2.

c) Die Verfahrensrüge des Klägers, das FG habe die Veranlassung der Darlehensaufnahmen nicht ausreichend festgestellt und dadurch § 76 FGO verletzt, greift nicht durch.

Darauf, daß das Einfamilienhaus der Ehefrau des Klägers bereits 1974, also längere Zeit vor der Aufnahme des Darlehens, fertiggestellt worden war, kommt es, wie bereits dargelegt, nicht an. Der Kläger kann auch nicht mit Erfolg rügen, das FG hätte weitere Feststellungen zu den Gründen für die Aufnahme des Darlehens 2 treffen müssen. Nach § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung (ZPO) kann mangelnde Sachverhaltsaufklärung regelmäßig nicht mehr gerügt werden, wenn der Beteiligte den Mangel vor dem FG nicht in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt hat, obwohl ihm der Mangel bekannt war oder bekannt sein mußte (Tipke/Kruse, a.a.O., § 120 FGO Tz.63 Buchst.f mit Rechtsprechungsnachweisen). Das FA hatte in seiner Einspruchsentscheidung die betriebliche Veranlassung der Darlehensaufnahme im wesentlichen mit der Erwägung verneint, die Darlehensvaluten seien zeitnah auf private Bankkonten der Ehefrau transferiert und zur Umfinanzierung des selbstgenutzten Einfamilienhauses verwendet worden. Das bei der Versicherungsgesellschaft aufgenommene Darlehen habe ausschließlich der Refinanzierung des Bankdarlehens gedient. Dieser Verwendungszweck ergab sich unmittelbar und ausdrücklich auch aus dem Darlehensvertrag mit der Versicherungsgesellschaft. Es wäre deshalb Sache des Klägers gewesen, Tatsachen vorzutragen, aus denen sich ein anderer Verwendungszweck ergeben hätte. Dies ist nicht geschehen. Die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts mußte sich dem FG auch nicht unabhängig vom Vortrag des Klägers aufdrängen.

Unerheblich ist schließlich, daß der Überschußrechnung des Klägers eine Finanzbuchhaltung zugrunde lag, auf deren Grundlage auch ein Betriebsvermögensvergleich i.S. des § 4 Abs.1 EStG hätte erstellt werden können. Nach der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 hält der Senat an seiner früheren Rechtsprechung, nach der für den Abzug von Kontokorrentzinsen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG oder § 4 Abs.3 EStG zum Teil unterschiedliche Grundsätze galten, nicht mehr fest. Im übrigen könnte der Kläger auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG die streitigen Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abziehen. Denn nach der Entscheidung des Großen Senats kommt es für den Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen auch bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel an.

4. Auch die weiteren Einwendungen der Revision erweisen sich als unbegründet.

a) Der Kläger wendet sich gegen die Auffassung des FG, die Frage, ob ein Kredit betrieblich veranlaßt sei, sei bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und bei Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach unterschiedlichen Grundsätzen zu beurteilen. Dieser Einwand ist, wie sich aus dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 ergibt, an sich berechtigt. Nach dem Beschluß des Großen Senats gilt jedoch der Grundsatz, den das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat nämlich der Satz, daß Kreditaufnahmen zu Betriebsschulden nur führen, soweit die Kreditmittel tatsächlich für betriebliche Zwecke verwendet werden, für den Betriebsvermögensvergleich ebenso wie für die Überschußrechnung. Die auch vom Kläger für zutreffend gehaltene Gleichbehandlung in der Weise, daß auf Dauer gesehen beide Gewinnermittlungsarten zu dem gleichen Gesamtergebnis führen müssen, ist damit gewährleistet.

b) Der Kläger macht ferner geltend, mit der Überweisung der Darlehensvaluta sei ein betriebliches Bankkonto (der GbR), das durch Entnahme überzogen gewesen sei, wieder aufgefüllt worden, um anfallende Betriebsausgaben bezahlen zu können. Dieser Einwand kann, wenn man den zeitlichen Ablauf der Zahlungsvorgänge beachtet, nur für den ersten Darlehensteilbetrag von 40 000 DM Bedeutung haben. Denn nur in diesem Falle war es zuerst, nämlich am 17.November 1978, zu der privat veranlaßten Auszahlung und erst danach, nämlich am 30.November 1978, zur Gutschrift der Kreditmittel aus dem Vertrag mit dem Kreditinstitut gekommen. Daraus kann indes nicht hergeleitet werden, das Darlehen sei in Höhe des Teilbetrags von 40 000 DM betrieblich veranlaßt. Angesichts des engen zeitlichen Zusammenhangs der Zahlungsvorgänge und der gleichen Höhe der zu- und abfließenden Mittel handelt es sich nur um Zahlungsmodalitäten, die den privaten Charakter der Darlehensaufnahme nicht berühren.

c) Mit der Revision wird weiter vorgetragen, es stehe dem Unternehmer frei, Eigenkapital zu entnehmen und durch Fremdkapital zu ersetzen. Dieser Satz liegt auch der Rechtsprechung des BFH zugrunde und ist im Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) erneut bestätigt worden. Aus diesem Satz würde sich ergeben, daß eine Kreditaufnahme der GbR zur Finanzierung ihrer betrieblichen Aufwendungen auch betrieblich veranlaßt gewesen wäre, wenn diese Kreditaufnahme durch vorangegangene Privatentnahmen des Klägers erforderlich gewesen wäre. Im Streitfall geht es aber nicht um die betriebliche oder außerbetriebliche Veranlassung eines Kredits der GbR, sondern um einen Kredit des Klägers. Die Valuta dieses Kredits wurde nicht zur Zahlung von Betriebsausgaben der GbR, sondern zur Tilgung einer privaten Verbindlichkeit der Ehefrau des Klägers bzw., wie unter 4.b) dargelegt, zur Ablösung einer entnahmebedingten privaten Verbindlichkeit der GbR verwendet. Der Umstand allein, daß die Kreditmittel auf das Bankkonto der GbR eingezahlt wurden und daß auch die Tilgungen des privaten Darlehens der Ehefrau des Klägers von dort erfolgten, ändert daran nichts.

Die Revision war somit als unbegründet zurückzuweisen.