BFH Urteil vom 16.05.1990 - I R 16/88 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Außensteuerrechtliche Beurteilung des Gewinnanteils einer ausländischen Zwischengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Erzielt eine ausländische Zwischengesellschaft einen Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, so ist für dessen Subsumtion unter den Katalog des § 8 Abs.1 und 2 AStG maßgebend, aus welchen Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen die Personengesellschaft ihre Einkünfte erzielte.

2. Dies gilt auch dann, wenn die ausländische Zwischengesellschaft für ihre Geschäftstätigkeit in der Personengesellschaft eine gewinnabhängige Vorabvergütung erhält.

Orientierungssatz

1. Bei der Subsumtion von Einkünften unter § 8 AStG ist nicht auf Einzeltätigkeiten abzustellen. Wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten sind einheitlich zu subsumieren (funktionelle Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt.

2. Der BFH kann eine Vertragsauslegung durch das FG, soweit keine Rügen i.S. des § 120 Abs. 2 FGO erhoben wurden, nur auf Verstöße gegen die Denkgesetze und gegen Erfahrungssätze hin prüfen (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AStG § 8 Abs. 1-2; FGO § 118 Abs. 2, § 120 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 15.10.1987; Aktenzeichen VI K 306/84)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die am 30.Juni 1979 an der E-AG, einer Aktiengesellschaft luxemburgischen Rechts mit Sitz in Luxemburg, zu insgesamt 100 v.H. beteiligt waren. Die E-AG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.Juli 1978 bis zum 30.Juni 1979. In dieser Zeit war der Kläger der Geschäftsführer der E-AG, die ihrerseits Komplementärin der E-AG & Co. KG, einer Kommanditgesellschaft luxemburgischen Rechts mit Sitz in Luxemburg, war. Das Wirtschaftsjahr der E-AG & Co. KG lief ebenfalls vom 1.Juli 1978 bis zum 30.Juni 1979. Kommanditist war der Kläger. Der Kapitalfestanteil der E-AG an der E-AG & Co. KG betrug 1 v.H. Nach Art.8 des Kommanditgesellschaftsvertrages oblag der E-AG die Geschäftsführung bei der E-AG & Co. KG. Nach Art.14 des Gesellschaftsvertrages sollten Gewinn und Verlust im Verhältnis der Kapitalfestanteile verteilt werden. Nach § 1 Abs.3 eines Vertrages vom 1* .September 1978 hatte die E-AG als Vergütung für die Geschäftsführung bei der E-AG & Co. KG Anspruch auf 10 v.H. des Jahresgewinnes der Gesellschaft.

Im Wirtschaftsjahr 1978/79 erwirtschaftete die E-AG & Co. KG einen Gewinn in Höhe von 2 863 293 Fr.Lux. Der Gewinn stammt ausschließlich aus sog. aktiven Tätigkeiten der E-AG & Co. KG i.S. des § 8 Abs.1 des Außensteuergesetzes (AStG). Von diesem Gewinn erhielt die E-AG 316 284 Fr.Lux. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:

Geschäftsführung für E-AG & Co. KG 286 329 Fr.Lux.

Zinserlöse 4 185 Fr.Lux.

Gewinnanteil an E-AG & Co. KG 25 770 Fr.Lux.

Der Gewinn der E-AG betrug im Wirtschaftsjahr 1978/79 213 086 Fr.Lux.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Veranlagungsverfahren die Auffassung, daß die Vergütung, die die E-AG für die Geschäftsführung bei der E-AG & Co. KG erhalten habe, als Einkünfte aus passiven Dienstleistungen i.S. des § 8 Abs.1 Nr.5 Buchst.a AStG zu qualifizieren sei, weil sich die E-AG zur Ausübung der Geschäftsführungstätigkeit des Klägers als einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person bedient habe. Das FA stellte deshalb mit Bescheid gemäß § 18 AStG vom 23.März 1984 gegenüber den Klägern Hinzurechnungsbeträge in Höhe von 13 300 DM bzw. in Höhe von 3 325 DM fest. Der Einspruch der Kläger wurde am 2.Oktober 1984 zurückgewiesen. Das FA erließ jedoch am 3.Oktober 1984 einen Änderungsbescheid, durch den die Hinzurechnungsbeträge auf 12 217 DM bzw. auf 3 054 DM herabgesetzt wurden. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 103 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Abs.1 AStG.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des AStG hat und die nicht gemäß § 3 KStG 1977 von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen wäre, wenn sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig wäre (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs.1 AStG). Nach § 10 Abs.1 Satz 1 AStG sind die steuerpflichtigen Einkünfte (Zwischeneinkünfte) bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Der Hinzurechnungsbetrag gilt nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs.2 Satz 1 AStG).

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß am 30.Juni 1979 die E-AG als Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts bestand. Die E-AG war in der Bundesrepublik Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Sie hätte auch die Voraussetzungen des § 3 KStG 1977 nicht erfüllt, wenn sie unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre. An der E-AG waren am 30.Juni 1979 die unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger zu 100 v.H. und damit i.S. des § 7 Abs.2 AStG zu mehr als der Hälfte beteiligt. Deshalb wären die Einkünfte der E-AG den Klägern in der Form von Hinzurechnungsbeträgen hinzuzurechnen, wenn es sich um solche gehandelt hätte, die einer niedrigen Besteuerung unterlagen und nicht aus einer der in § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 7 AStG genannten Tätigkeiten oder aus einem der in § 8 Abs.2 AStG genannten Rechtsverhältnisse stammten (*= Zwischeneinkünfte).

2. Im Streitfall fehlt es jedoch an der letztgenannten Voraussetzung. Das FG hat die Einkünfte der E-AG sinngemäß zutreffend dem § 8 Abs.1 Nr.2 AStG zugeordnet. Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte, die aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen stammen, keine Zwischeneinkünfte. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß die E-AG persönlich keine Tätigkeiten der genannten Art ausübte. Sie war nur als Organ der E-AG & Co. KG tätig. Ihre Einnahmen erzielte sie aus der Beteiligung als Komplementärin an der E-AG & Co. KG. Die E-AG & Co. KG entspricht als Kommanditgesellschaft luxemburgischen Rechts ihrer Struktur nach einer entsprechenden deutschen Personengesellschaft (vgl. Borggreve, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- Fach 5 Gruppe 2, S.45 ff., 50, 57). Dies wurde vom FG durch den Vergleich mit einer inländischen KG festgestellt. Die E-AG & Co. KG erzielte ihrerseits Einkünfte ausschließlich aus der Errichtung von Hochspannungsleitungen. Letztere Tätigkeit fällt unter die Herstellung, Bearbeitung und Montage von Sachen i.S. des § 8 Abs.1 Nr.2 AStG. Diese Subsumtion ist auch für die Zuordnung des von der E-AG erwirtschafteten Gewinnanteils i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an der E-AG & Co. KG unter den Katalog des § 8 Abs.1 AStG maßgebend.

3. Das FA weist in seiner Revisionsbegründung an sich zutreffend darauf hin, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft primär einen Gewinnanteil im gesellschaftsrechtlichen Sinne erzielt (vgl. § 721 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--, §§ 121, 167 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Auch läßt sich der aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft erzielte Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG nicht unmittelbar unter § 8 AStG subsumieren. Daraus darf jedoch nicht ohne weiteres der Schluß gezogen werden, die aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft erzielten Gewinnanteile seien stets und insgesamt Zwischeneinkünfte. Dem steht entgegen, daß in § 8 Abs.2 AStG Gewinnanteile aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen ausdrücklich nicht dem passiven Erwerb zugeordnet werden. Für die unterschiedliche Behandlung von Gewinnanteilen aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft einerseits und denen aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits fehlt es an jedem einleuchtenden Grund. Soweit das FA deshalb eine analoge Anwendung des § 8 Abs.2 AStG auf Gewinnanteile aus Personengesellschaften befürwortet, steht dem entgegen, daß über § 8 Abs.2 AStG keine Verlustanteile erfaßt werden können. Außerdem ist der Anwendungsbereich der Vorschrift ausdrücklich auf Einkünfte aus der Beteiligung an einer anderen ausländischen Gesellschaft beschränkt. Die andere ausländische Gesellschaft ist in § 7 Abs.1 AStG gesetzlich definiert. Die Definition erfaßt ausländische Personengesellschaften nicht. Dies spricht dafür, daß § 8 Abs.2 AStG auf Gewinnanteile an ausländischen Personengesellschaften auch nicht analog angewendet werden kann.

Zu beachten ist jedoch, daß im Einkommensteuerrecht die Mitunternehmerschaft als der gemeinschaftliche Bezug von Einkünften aus einer bestimmten Einkunftsart durch mehrere Personen verstanden wird (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751, 768). Der Betrieb von Mitunternehmern wird dem Betrieb von Einzelunternehmern gleichgestellt (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 19.Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177; Urteile vom 24.Januar 1980 IV R 154-155/77, BFHE 129, 497, 502, BStBl II 1980, 269, 275; vom 28.April 1983 IV R 131/79, BFHE 138, 545, 548, BStBl II 1983, 668). Die in § 8 AStG für Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft fehlende Regelung legt deshalb die Annahme nahe, daß der Gesetzgeber bei der Verabschiedung des AStG ebenfalls von dieser Vorstellung ausging, zumal sie dem zivilrechtlichen Wesen der Personengesellschaft insoweit entspricht, als diese auf den Persönlichkeiten der einzelnen Gesellschafter aufbaut. Persönliche Mitarbeit und persönliche Haftung der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft spielen regelmäßig eine entscheidende Rolle. Die Geschäfte der Gesellschaft werden durch die Gesellschafter selbst geführt. Es kommt hinzu, daß das Steuerrecht der Personengesellschaft keine eigene Steuersubjektfähigkeit beimißt, sondern die Besteuerungsfolgen bei dem einzelnen Gesellschafter eintreten läßt. Daraus muß der allgemeine Grundsatz abgeleitet werden, daß die Gewinnanteile des Gesellschafters so zu besteuern sind, als habe er selbst die steuerbare Tätigkeit ausgeübt. Dann aber sind die Gewinnanteile für Zwecke der Subsumtion unter den Katalog des § 8 AStG so zu behandeln, als habe der Gesellschafter die Tätigkeiten bzw. die Rechtsverhältnisse, aus denen der maßgebliche Gewinn der Personengesellschaft stammt, selbst ausgeübt bzw. gehalten. So ist auch die im Schrifttum ganz einhellig vertretene Auffassung zu verstehen (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 8 AStG, Rdnr.9 a; Blümich/Menck, Einkommensteuergesetz, § 8 AStG Anm.118).

4. Die Besonderheit des Streitfalles besteht allerdings darin, daß die E-AG laut Vertrag vom 1.September 1978 einen Anspruch auf "Vergütung für die Geschäftsführung der Gesellschaft" in Höhe von 10 v.H. des Jahresgewinnes der E-AG & Co. KG hatte. Jedoch irrt das FA, wenn es meint, schon allein deshalb müsse die Vergütung unter § 8 Abs.1 Nr.5 Buchst.a AStG subsumiert werden. Jede im Kern produktive Tätigkeit kann Teile einer Handels-, Dienstleistungs- oder Finanzierungstätigkeit mitumfassen. Jedoch ergibt sich mittelbar aus § 8 Abs.2 Nr.2 AStG, daß bei der Subsumtion unter § 8 AStG nicht auf die Einzeltätigkeiten abzustellen ist. Wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten sind einheitlich zu subsumieren (funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt. Dies wird im Grundsatz auch von der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 11.Juli 1974 IV C 1 - S 1340 - 32/74, BStBl I 1974, 442, Rdnrn.8.0.2, 8.0.3, 8.12.2, 8.13.4, 8.143.1, 8.152.1, 8.153.2, 8.16.3 und 8.21.3) und von der im Schrifttum ganz einhellig vertretenen Auffassung anerkannt (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., § 8 AStG Rdnr.8 ff., Blümich/Menck, a.a.O., § 8 AStG Rdnr.25; Krabbe in: Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 8 AStG Rdnr.8; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, S.320). Auf diesem Hintergrund ist es die freie Entscheidung von Gesellschaft und Gesellschafter, ob sie die Verpflichtung zur Geschäftsführung als Gesellschafterbeitrag verbunden mit einem Gewinnvorab für den betroffenen Gesellschafter vereinbaren oder ob sie außergesellschaftsrechtliche Rechtsbeziehungen z.B. in der Form eines besonderen Arbeits- oder Geschäftsführervertrages begründen. Haben Gesellschaft und Gesellschafter erstere Möglichkeit gewählt, so ist davon auch für Zwecke der Besteuerung auszugehen, es sei denn, es bestünden --was die Ausnahme sein wird-- Anhaltspunkte für eine Umgehung i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Welche der beiden Möglichkeiten tatsächlich gewählt wurde, ist durch Auslegung der getroffenen Vereinbarung zu ermitteln. Dabei zählt die Auslegung von Vereinbarungen zum Bereich der Tatsachen, die festzustellen Aufgabe des FG ist. Der BFH kann die Vertragsauslegung, soweit keine Rügen i.S. des § 120 Abs.2 FGO erhoben wurden, nur auf Verstöße gegen die Denkgesetze und gegen Erfahrungssätze hin prüfen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.17 m.w.N.). Das FG hat aber die Tatsache, daß die Vergütung der E-AG für die Geschäftsführung bei der E-AG & Co. KG gewinnabhängig vereinbart und gezahlt wurde, als entscheidend für die Annahme eines Gesellschafterbeitrags der E-AG angesehen. Da dies ein auch nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 10.Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, BStBl II 1987, 816) maßgeblicher Gesichtspunkt ist, kann ein Verstoß gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze nicht festgestellt werden. Deshalb ist die Auslegung durch das FG für den erkennenden Senat bindend. Ist aber die Geschäftsführungsvergütung der E-AG als deren Gewinnanteil aus der Beteiligung an der E-AG & Co. KG anzusehen, so ist nach der Verkehrsauffassung dessen einheitliche Subsumtion unter den Katalog des § 8 Abs.1 AStG geboten. Da die E-AG & Co. KG nur Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs.1 Nr.2 AStG ausübte, kann der Gewinnanteil der E-AG insgesamt nicht als Zwischeneinkünfte behandelt werden. Damit kann unentschieden bleiben, ob nicht in gleicher Weise zu entscheiden gewesen wäre, wenn zwischen der E-AG und der E-AG & Co. KG ein echter Dienstvertrag zustande gekommen wäre.

5. Stammen aber die Einkünfte der E-AG aus Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs.1 Nr.2 AStG, so unterliegen sie nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Davon ist auch das FG in der Vorentscheidung ausgegangen. Diese verletzt deshalb kein Bundesrecht.