Entscheidungsstichwort (Thema)
Wohnungsbegriff; Kein Abzug des einem anderen zuzurechnenden Nutzungswerts einer Wohnung als dauernde Last
Leitsatz (NV)
1. Zum Begriff der Wohnung i. S. des § 21 Abs. 2 EStG.
2. Der zur unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung Verpflichtete kann mangels Aufwendungen deren Nutzungswert nicht als dauernde Last abziehen, wenn der Nutzungswert unmittelbar dem Berechtigten zuzurechnen ist. Jedoch können die Erhaltungsaufwendungen eine dauernde Last bilden, die der Verpflichtete dem Berechtigten abzunehmen hat (Anschluß an BFH-Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84 BFHE 143, 317).
Normenkette
EStG 1971 § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 2 Alt. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger erhielt von seiner Mutter deren Schmiede und Bauschlosserei in vorweggenommener Erbfolge mit Wirkung vom 1. Januar 1969 übertragen. Er überließ seiner Mutter lebenslänglich und unentgeltlich Wohnräume in seinem Einfamilienhaus, übernahm für sie die Kosten für Heizung, Strom, Wasser und Krankenversicherung und zahlte ihr ein monatliches Taschengeld von . . . DM. Beide bestätigten die Verpflichtungen mit notariellem Vertrag vom Mai 1975, der zudem eine Regelung für den Fall der Krankheit der Mutter enthält.
Während des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) in Übereinstimmung mit den Klägern die Aufwendungen des Klägers für Heizung, Strom, Wasser und Krankenversicherung für das Streitjahr 1972 als in vollem Umfang nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971 abziehbare dauernde Lasten an. Beim Taschengeld sah er den Ertragsanteil als Sonderausgabe an. Das FA lehnte es jedoch ab, den Nutzungswert der der Mutter überlassenen Wohnräume mit . . . DM entsprechend dem Begehren des Klägers als dauernde Last anzuerkennen.
Das FG gab der Klage statt. Es folgte den Beteiligten, soweit sie die Aufwendungen des Klägers übereinstimmend als dauernde Lasten bzw. als mit dem Ertragsanteil abziehbare Rente beurteilen. Den Nutzungswert der der Mutter überlassenen Wohnräume rechnete es dem Kläger als Teil des nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) ermittelten Nutzungswerts seines Einfamilienhauses zu; gleichzeitig ließ es den Nutzungswert mit . . . DM als dauernde Last zum Abzug zu. Der Kläger sei gegenüber seiner Mutter verpflichtet, dieser lebenslänglich unentgeltlich eine Wohnung in seinem Einfamilienhaus zu überlassen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 rechtsfehlerhaft angewendet hat, indem es einen Nutzungswert von durch den Kläger an seine Mutter überlassenen Wohnräumen in seinem Einfamilienhaus als dauernde Last im Rahmen der Sonderausgaben zum Abzug zugelassen hat.
a) Der Kläger kann den Nutzungswert einer Wohnung nicht als dauernde Last abziehen. Ein Nutzungswert einer Wohnung im einkommensteuerrechtlichen Sinne wäre nur dann gegeben, wenn der Kläger seiner Mutter nicht nur einzelne Räume seiner Wohnung, sondern eine selbständige Wohnung i. S. von § 21 Abs. 2 EStG überlassen hätte. Eine Wohnung nach der vorstehenden Vorschrift ist ein Raum oder eine Zusammenfassung von Räumen, welche die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglichen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660). Dabei kann es dahinstehen, ob die Bewertung des Grundstücks des Klägers als Einfamilienhaus es trotzdem zuläßt anzunehmen, daß seine Mutter eine selbständige Wohnung in diesem Einfamilienhaus innehat (vgl. zum Begriff der Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne BFH-Urteil vom 5. Oktober 1984 III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151, und zur Bindungswirkung des Einheitswertbescheids bei der Einkommensteuer Urteil vom 7. Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627).
Selbst wenn es sich bei den der Mutter des Klägers überlassenen Wohnräumen um eine Wohnung im Sinne der vorstehenden Grundsätze handelt, kann der Nutzungswert dieser Wohnung nicht Gegenstand einer Zuwendung des Klägers an seine Mutter sein. Denn der Verpflichtete kann dem Berechtigten nichts i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 zuwenden, was einkommensteuerrechtlich nicht zunächst beim Verpflichteten zu erfassen, sondern unmittelbar und allein dem Berechtigten zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1984 IX 2/84, BFHE 143, 317). Der Nutzungswert ihrer Wohnung ist der Mutter nach § 21 Abs. 2 2. Alternative EStG zuzurechnen, weil sie diese aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat; denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatte sich der Kläger gegenüber seiner Mutter schon bei Betriebsübergabe verpflichtet, dieser die Wohnung auf Lebenszeit unentgeltlich zu überlassen. Daß diese Verpflichtung zunächst nur mündlich übernommen worden war, berührt ihre Wirksamkeit nicht. Einer Zurechnung des Nutzungswerts der Wohnung bei der Mutter des Klägers steht nicht entgegen, daß nach § 1 EinfHausV der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus aufgrund des Einheitswerts des Grundstücks zu ermitteln ist. Sofern man eine zusätzliche Wohnung der Mutter im Einfamilienhaus des Klägers annimmt, hat dies zur Folge, daß insoweit diese als Nutzende den Tatbestand der Einkunftserzielung nach § 21 Abs. 2 2. Alternative EStG erfüllt.
b) Allenfalls könnten beim Kläger seine anteiligen, auf die Wohnräume seiner Mutter entfallenden Erhaltungsaufwendungen eine dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 darstellen. Der erkennende Senat hat dies im Urteil vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84 in Fällen einer Vermögensübertragung bejaht, in denen sich der Vermögensübernehmer gegenüber dem Übertragenden schuldrechtlich verpflichtet hat, ihm nicht nur eine Wohnung unentgeltlich entsprechend einer Leihe nach § 598 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu überlassen, sondern darüber hinaus auch - entgegen der Lastenverteilung nach § 601 BGB - die Erhaltungsaufwendungen für diese Wohnung zu tragen.
Im vorliegenden Fall scheitert ein Abzug von Erhaltungsaufwendungen des Klägers als dauernde Last aber schon daran, daß es an einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 fehlt, demzufolge der Kläger seiner Mutter diese Kosten abnehmen müßte. Die Kläger haben für eine derartige Verpflichtung nichts vorgetragen. Hierfür läßt sich auch nichts aus dem notariellen Vertrag vom Mai 1975 entnehmen, mit dem der Kläger und seine Mutter schon zuvor zwischen ihnen bestehende Rechtsbeziehungen bestätigen wollten. Der Senat brauchte infolgedessen nicht der Frage nachzugehen, ob Aufwendungen auch dann eine dauernde Last darstellen können, wenn sie sich bei der pauschalen Nutzungswertbesteuerung nach der EinfHausV nicht aussondern lassen.
2. Die Sache ist entscheidungsreif.
Die Klage ist - entsprechend dem Revisionsantrag des FA - insoweit abzuweisen, als die Kläger den Abzug von . . . DM als dauernde Last für die Überlassung von Wohnräumen an die Mutter des Klägers in seinem Einfamilienhaus begehren. Nach den vorstehenden Ausführungen ist diesbezüglich eine dauernde Last i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 zu verneinen.
Fundstellen
Haufe-Index 414043 |
BFH/NV 1985, 77 |