Leitsatz (amtlich)
1. Eine Verzinsung nach § 236 AO 1977 kommt nur für Erstattungsansprüche in Betracht, die als solche rechtshängig gewesen sind.
2. Bei der Durchführung des Kapitalertragsteuererstattungsverfahrens aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen prüft das Bundesamt für Finanzen die Abkommensberechtigung des ausländischen Gläubigers der Kapitalerträge (Steuerschuldner) kraft eigener Zuständigkeit. Wird der Einkommensteuerbescheid wegen Verneinung der unbeschränkten Steuerpflicht aufgehoben, so bindet diese Entscheidung nicht das Kapitalertragsteuererstattungsverfahren.
3. Eine entsprechende Anwendung des § 236 AO 1977 auf Erstattungsansprüche, die Gegenstand eines nach § 363 Abs.1 AO 1977 ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahrens waren, ist nicht möglich.
Orientierungssatz
1. Bei einem vor dem 1.1.1977 bei Gericht anhängig gewordenen und nach dem 31.12.1976 abgeschlossenen Rechtsstreit ist der Anspruch auf Prozeßzinsen ausschließlich nach § 236 AO 1977 zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 26.4.1985 III R 24/82).
2. Eine Aussetzung des Verfahrens wegen Vorgreiflichkeit kann auch angeordnet werden, wenn die in dem anderen Verfahren zu erwartende Entscheidung nicht bindend ist, sondern nur einen rechtlich erheblichen Einfluß auf die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren ausüben kann (Literatur).
3. Hält der Rechtsbehelfsführer die Voraussetzungen für eine Aussetzung des außergerichtlichen Vorverfahrens für nicht gegeben, so kann er dies mit der Klage nach § 46 FGO geltend machen (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1973 VII R 15/71).
Normenkette
AO 1977 § 233; FGO § 74; AO 1977 § 236; FGO § 46; AO 1977 § 363 Abs. 1; FVG § 5 Abs. 1 Nr. 2; DBA CHE Art. 4 Abs. 3, Art. 10 Abs. 2c, Art. 28 Abs. 2; EGAO 1977 Art. 97 § 15 Abs. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 1972 bis 1977 nach dem in der Schweiz geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig. Er wurde u.a. mit den Dividenden, die er von in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ansässigen Gesellschaften bezogen hatte, zu den Schweizer Steuern vom Einkommen herangezogen. Daneben war von den inländischen Kapitalerträgen die deutsche Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag nach § 43 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erhoben worden.
Das Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, daß der Kläger in diesem Zeitraum auch in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig war und erließ entsprechende Steuerbescheide für 1972 bis 1975. Der hiergegen erhobenen Sprungklage gab das Finanzgericht (FG) München durch Urteil statt, weil der Kläger in der Bundesrepublik nicht unbeschränkt steuerpflichtig sei. Nach Rechtskraft des Urteils hob das FA die mit Einsprüchen angefochtenen Steuerbescheide für 1976 und für 1977 auf.
Bereits vor der Klageerhebung hatte der Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen --BfF--) die teilweise Erstattung der von den inländischen Kapitalerträgen einbehaltenen Kapitalertragsteuer gemäß Art.28 Abs.2 i.V.m. Art.10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1022) für die Jahre 1972 bis 1974 beantragt. Das BfF lehnte den Antrag mit Bescheid vom 14.Februar 1977 ab und setzte den hiergegen eingelegten Einspruch unter Hinweis auf das beim FG München anhängige Klageverfahren gemäß § 363 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) aus. Die Entscheidung über die am 25.April 1977 für 1975 und 1976 und am 7.November 1977 für 1977 eingegangenen Erstattungsanträge stellte es zunächst zurück.
Nach Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für 1972 bis 1975 durch das FG ... gab das BfF den Erstattungsanträgen für sämtliche Jahre mit Bescheiden vom 5.Oktober 1978 statt. Die Erstattungsbeträge wurden dem Kläger am 13.Oktober 1978 gutgeschrieben.
Der Kläger beantragte am 8.Dezember 1978 beim BfF die Festsetzung von Prozeßzinsen auf die Erstattungsbeträge gemäß § 236 AO 1977. Das BfF lehnte den Antrag ab, da die streitigen Erstattungsansprüche nicht Gegenstand einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung gewesen seien und eine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift wegen der in § 233 AO 1977 vorgeschriebenen gesetzlichen Grundlage für zu verzinsende Ansprüche nicht in Betracht komme. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die unrichtige Anwendung des § 4b des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG) und des § 236 AO 1977.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und das BfF zu verpflichten, die sich bei Verzinsung der Kapitalertragsteuererstattungsansprüche 1972 bis 1977 bis zum Zeitpunkt der Erstattung ergebenden Beträge an den Kläger zu zahlen.
Das BfF beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Der Kläger hat keinen Anspruch auf Verzinsung der vom BfF nach Art.28 Abs.2 i.V.m. Art.10 Abs.2 c DBA-Schweiz erstatteten Beträge. Hierbei kommt es auf die unterschiedliche verfahrensrechtliche Behandlung der Erstattungsanträge für die Dividendenzuflüsse 1972 bis 1974 einerseits und 1975 bis 1977 andererseits nicht an.
1. Der Anspruch auf Prozeßzinsen ist im Streitfall entgegen der Auffassung des FG ausschließlich nach § 236 AO 1977 zu beurteilen, da der Anspruch erst mit der Rechtskraft des Urteils des FG München, die nach dem 31.Dezember 1976 eingetreten ist, entstanden ist (Art.97 § 15 Abs.1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.April 1985 III R 24/82, BFHE 143, 408, BStBl II 1985, 546).
2. Nach § 236 Abs.1 Satz 1 AO 1977 sind Erstattungs- und Vergütungsansprüche zu verzinsen, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Zwar liegt in der Ablehnung der Erstattungsanträge durch das BfF zugleich eine Steuerfestsetzung insoweit, als die Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Festsetzung für Rechnung des ausländischen Gläubigers durch Verwaltungsentscheidung bestätigt worden ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 29.Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, unter III 2 b); die durch die Erstattungsbescheide vom 5.Oktober 1978 bewirkte Herabsetzung der festgesetzten Steuer beruhte jedoch nicht auf einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung.
Entgegen der Auffassung des Klägers kommt auch nach § 236 Abs.1 Satz 1 2.Alternative AO 1977 eine Verzinsung nur für Erstattungsansprüche in Betracht, die als solche rechtshängig gewesen sind (vgl. BFH-Urteil vom 31.Oktober 1974 IV R 160/69, BFHE 114, 397, BStBl II 1975, 370, zur insoweit gleichlautenden Vorgängervorschrift des § 111 FGO, sowie die einhellige Meinung im Schrifttum, z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 236 AO 1977 Tz.4; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 236 Rdnr.5). Eine Steuer wird nur dann "auf Grund" einer gerichtlichen Entscheidung herabgesetzt, wenn die Finanzbehörde die Steuer nach Aufhebung des angefochtenen Bescheides durch das Gericht gemäß § 100 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 Satz 2 FGO weisungsgemäß festsetzt. Zwar folgt allein aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht zwingend, daß der Anspruch rechtshängig geworden sein muß, aus dem sich eine Erstattung als Folge des Prozesses ergibt; jedoch zeigt die --anderenfalls entbehrliche-- ausdrückliche Regelung betreffend die Änderung von Folgebescheiden in § 236 Abs.2 Nr.2 AO 1977, daß der Gesetzgeber mit der 2.Alternative des Abs.1 Satz 1 die Fälle gerade nicht erfassen wollte, in denen die Erstattung lediglich mittelbare Folge einer gerichtlichen Entscheidung ist.
3. Ein Anspruch auf Verzinsung der vom BfF erstatteten Beträge kann auch nicht aus § 236 Abs.2 Nr.2 a AO 1977 hergeleitet werden. Der Ablehnungsbescheid des BfF ist kein Folgebescheid im Sinne dieser Vorschrift.
a) Die AO 1977 enthält keine generelle Erläuterung des Begriffs Folgebescheid. Wie sich aus dem Zusammenhang der Vorschriften der §§ 182 Abs.1, 171 Abs.10, 175 Abs.1 Nr.1 und 351 Abs.2 AO 1977 ergibt, verwendet die AO 1977 den Begriff Folgebescheid für Verwaltungsakte, die die Regelungen eines Feststellungs-, Steuermeßbescheids oder eines sonstigen für die Festsetzung einer Steuer verbindlichen Verwaltungsakts (sog. Grundlagenbescheid) als bindend übernehmen. Für steuerliche Grundlagenbescheide ist die Bindungswirkung ausdrücklich gesetzlich bestimmt. Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, so bindet der Grundlagenbescheid den Folgebescheid, soweit sein feststellender Inhalt reicht (§ 182 Abs.1 AO 1977).
Neben Feststellungs- und Steuermeßbescheiden kommen auch Steuerbescheide als Grundlagenbescheide in Betracht, soweit sie gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen enthalten (vgl. z.B. § 10a Abs.1 Satz 3 EStG). Eine Bindungswirkung kann sich daneben auch aus unselbständigen Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheids ergeben, falls die Bindung ausdrücklich angeordnet wird (vgl. z.B. § 47 Abs.2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1977--).
b) Die mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheide enthielten keine Feststellungen, denen Bindungswirkung für das durch das BfF durchgeführte Kapitalertragsteuererstattungsverfahren zukommt.
aa) Bei der Erstattung der im Abzugswege einbehaltenen Steuer nach Art.28 Abs.2 DBA-Schweiz ist eine gesonderte Feststellung der Steuerpflicht nach § 1 EStG durch das für die Veranlagung zuständige FA weder nach dem Abkommen noch nach den inländischen Ausführungsbestimmungen vorgeschrieben.
Die Festsetzung und Erstattung der Kapitalertragsteuer nach Art.28 Abs.2 i.V.m. Art.10 Abs.2 c DBA-Schweiz vollzieht sich in zwei getrennten Verfahren. Der inländische Schuldner der Kapitalerträge hat zunächst die Kapitalertragsteuer für Rechnung des ausländischen Gläubigers, der Steuerschuldner ist, gemäß § 44 Abs.1 EStG einzubehalten und abzuführen, ohne daß es insoweit einer Prüfung der persönlichen Steuerpflicht bedarf. Ist der Empfänger der Dividenden beschränkt steuerpflichtig, so gilt die Einkommensteuer für diese Kapitalerträge, falls sie nicht zu den Einnahmen eines inländischen Betriebs gehören, durch den Steuerabzug als abgegolten (§ 50 Abs.5 Satz 1 EStG). Eine Veranlagung, die die Feststellung der beschränkten Steuerpflicht enthalten könnte, findet insoweit nicht statt.
Um zu dem nach dem Abkommen vorgesehenen niedrigeren Quellensteuersatz zu gelangen, ist ein weiteres Verfahren erforderlich, das mit dem Erstattungsantrag des ausländischen Gläubigers der Kapitalerträge beim BfF in Gang gesetzt wird (vgl. Urteil in BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, unter III 2 b). In diesem Verfahren prüft das BfF im Rahmen seiner Zuständigkeit nach § 5 Abs.1 Nr.2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) die Abkommensberechtigung des ausländischen Gläubigers, die im Falle eines Doppelwohnsitzes nach Art.4 Abs.3 DBA-Schweiz ausgeschlossen ist. Eine förmliche Mitwirkung des nach § 19 AO 1977 zuständigen Veranlagungs-FA ist hierbei nicht vorgesehen. Sie ergibt sich entgegen der Auffassung der Revision auch nicht aus der mit dem Erstattungsantrag vorzulegenden Wohnsitzbestätigung, die lediglich eine Prüfung der Ansässigkeit durch die ausländische Steuerbehörde enthält.
bb) Eine Bindung des BfF im Kapitalertragsteuererstattungsverfahren an die Einkommensteuerbescheide kann auch nicht auf den Erstattungsanspruch nach Art.28 Abs.2 DBA-Schweiz gestützt werden, der voraussetzt, daß der in der Schweiz ansässige Gläubiger der Kapitalerträge im Inland nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Hierbei kann dahinstehen, ob zwischen der Veranlagung zur Einkommensteuer und dem Verfahren des Kapitalertragsteuerabzugs als besonderer Erhebungsform der Einkommensteuer (vgl. § 43 Abs.1 EStG) überhaupt eine verfahrensrechtliche Verbindung besteht. Es kann im Streitfall auch offenbleiben, inwieweit die Entscheidungskompetenz des BfF bei der Prüfung der Abkommensberechtigung des Antragstellers, insbesondere der Voraussetzungen des Art.4 Abs.3 Satz 1 DBA-Schweiz berührt wird, falls das für die Veranlagung zuständige FA dessen unbeschränkte Steuerpflicht bejaht. Denn eine insoweit mögliche Bindung ist spätestens mit der ersatzlosen Aufhebung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide entfallen.
cc) Den Einkommensteuerbescheiden kommt schließlich auch nicht deshalb die Bedeutung von Grundlagenbescheiden zu, weil das BfF das Einspruchsverfahren bis zur Erledigung des vor dem FG anhängigen Rechtsstreits gemäß § 363 Abs.1 AO 1977 ausgesetzt und seine Entscheidung erkennbar vom Ausgang dieses Verfahrens abhängig gemacht hat. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß die Vorgreiflichkeit einer anderen Entscheidung zwar auf der Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides beruhen, diese jedoch nicht selbst begründen kann. Eine Aussetzung des Verfahrens wegen Vorgreiflichkeit wird auch für zulässig gehalten, wenn die in dem anderen Verfahren zu erwartende Entscheidung nicht bindend ist, sondern nur einen rechtlich erheblichen Einfluß auf die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren ausüben kann (vgl. Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rdnr.2718; vgl. zum Begriff der Vorgreiflichkeit auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 FGO Tz.2; Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 46.Aufl., § 148 Anm.1; Zöller/Stephan, Zivilprozeßordnung, § 148 Rdnr.5). Im übrigen hat der Kläger es unterlassen, die Aussetzung des Einspruchsverfahrens mit einem Rechtsbehelf anzufechten.
4. Eine entsprechende Anwendung des § 236 AO 1977 auf Erstattungsansprüche, die Gegenstand eines wegen Vorgreiflichkeit gemäß § 363 Abs.1 AO 1977 ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahrens sind, kommt nicht in Betracht. Dies folgt allerdings nicht unmittelbar aus dem in § 233 AO 1977 festgelegten Grundsatz, daß Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst werden, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Denn selbst wenn § 236 AO 1977 hiernach als Ausnahmevorschrift zu werten wäre, wäre sie nicht von vornherein der Analogie unzugänglich (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5.Aufl., S.339; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz.79 und 122). So hat auch die Rechtsprechung, worauf die Revision zutreffend hinweist, Prozeßzinsen nach den dem § 236 AO 1977 insoweit entsprechenden früheren Vorschriften gewährt, falls die rechtshängigen Erstattungsansprüche nicht auf der Herabsetzung einer festgesetzten Steuerschuld beruhten (vgl. BFH-Urteile vom 16.März 1973 VI R 91/69, BFHE 109, 161, BStBl II 1973, 550, und vom 11.Dezember 1973 VII R 35/71, BFHE 111, 286, BStBl II 1974, 408); sie hat jedoch eine analoge Anwendung auf das außergerichtliche Vorverfahren ausdrücklich abgelehnt (Urteil in BFHE 114, 397, BStBl II 1975, 370).
Es kann dahinstehen, ob nach dem Grundgedanken des § 236 AO 1977 und dem dieser Vorschrift immanenten Telos eine Verzinsung von Erstattungsansprüchen im Rechtsbehelfsverfahren zumindest dann geboten wäre, wenn es dem Rechtsbehelfsführer wegen der Aussetzung des Verfahrens verwehrt ist, die Streitsache rechtshängig zu machen (vgl. zum Begriff der Gesetzeslücke das Urteil des erkennenden Senats vom 19.Juli 1972 I R 164/68, BFHE 106, 441, BStBl II 1972, 858, und die dort angeführte Literatur). Denn nach der Entstehungsgeschichte der Vorschrift kann nicht davon ausgegangen werden, daß eine entsprechende ausdrückliche Regelung nur versehentlich unterblieben ist.
Der Gesetzgeber hat die Verzinsung von Erstattungsansprüchen, die sich als Folge einer gerichtlichen Entscheidung ergeben, erstmals in § 155 der Reichsabgabenordnung (AO) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13.Juli 1961 (BGBl I 1961, 981) eingeführt. Die Regelung wurde ab 1.Januar 1966 in § 111 FGO vom 6.Oktober 1965 (BGBl I 1965, 1477) übernommen und ab 29.Juni 1975 bis zum Inkrafttreten der AO 1977 durch § 4b StSäumG i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24.Juni 1975 (BGBl I 1975, 1509) ersetzt. Sachliche Änderungen waren mit den jeweiligen Neufassungen nicht verbunden.
Bis zur Einführung der FGO war die Aussetzung des Einspruchsverfahrens nach § 259 Abs.2 AO nur mit Zustimmung des Steuerpflichtigen zulässig. Erst mit dem durch § 162 Nr.4O FGO eingefügten § 244 AO, der inhaltlich dem § 363 Abs.1 AO 1977 entsprach, wurde der Finanzbehörde die Möglichkeit eingeräumt, die Entscheidung über den Rechtsbehelf auch gegen den Willen des Rechtsbehelfsführers auszusetzen.
Es hätte nahegelegen, bereits im Rahmen der Einführung der FGO oder bei den späteren Gesetzesänderungen eine ergänzende Regelung für ausgesetzte Rechtsbehelfsverfahren zu treffen, wenn dies gewollt gewesen wäre. Es kann daher nicht angenommen werden, daß der Gesetzgeber diese Fälle nicht bedacht hat und sie, wenn er sie bedacht hätte, den rechtshängigen Ansprüchen gleichgestellt hätte.
5. Eine entsprechende Anwendung des § 236 AO 1977 ist auch nicht deshalb erforderlich, um der Gefahr einer mißbräuchlichen Aussetzung des Einspruchsverfahrens durch die Finanzbehörde zur Verhinderung des im Falle der Rechtshängigkeit entstehenden Zinsanspruchs zu begegnen. Hält der Rechtsbehelfsführer die Voraussetzungen für eine Aussetzung des außergerichtlichen Vorverfahrens für nicht gegeben, so kann er dies mit der Klage nach § 46 FGO geltend machen. War die Aussetzungsverfügung nicht gerechtfertigt, so ist die Klage nach § 46 FGO zulässig und die Möglichkeit einer gerichtlichen Überprüfung der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes eröffnet (vgl. BFH-Urteil vom 25.Oktober 1973 VII R 15/71, BFHE 111, 1, BStBl II 1974, 116).
6. Schließlich ist eine Verzinsung der Erstattungsansprüche auch nicht deshalb geboten, weil der Schuldner der Kapitalerträge die Steuerabzugsbeträge stets mit dem vollen Steuersatz einzubehalten hat, obwohl Art.10 Abs.2 DBA-Schweiz einen niedrigeren Steuersatz vorsieht. Dieses Verfahren steht im Einklang mit dem Abkommen, das nach Art.28 Abs.1 DBA-Schweiz das Recht zur Vornahme des Steuerabzugs durch den Quellenstaat ausdrücklich unberührt läßt (vgl. hierzu das Urteil des erkennenden Senats vom 22.Oktober 1986 I R 261/82, BFHE 148, 143, BStBl II 1987, 171). Eine Verzinsung der sich nach Art.28 Abs.2 DBA-Schweiz ergebenden Erstattungsansprüche ist im Abkommen nicht vereinbart.
Fundstellen
Haufe-Index 61525 |
BStBl II 1988, 600 |
BFHE 152, 401 |
BFHE 1988, 401 |
HFR 1988, 498 (LT1-3) |