Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Lohnsteuerpflicht eines verbilligten Ferienaufenthalts von Arbeitnehmern in einem Erholungsheim, wenn der Aufenthalt durch die Mitgliedschaft ihres Arbeitgebers bei dem Verein vermittelt wird, der die Erholungsheime betreibt.
Normenkette
EStG §§ 19, 8; LStDV §§ 2-3
Tatbestand
Die Bfin. ist Firmenmitglied einer Gesellschaft für Erholungsheime e. V. Sie hat dadurch ihren Arbeitnehmern die Möglichkeit verschafft, in den Heimen des Vereins ihren Urlaub zu verbringen. Dem Verein gehört außer Firmen auch eine begrenzte Zahl von selbständigen und als Arbeitnehmer tätigen Kaufleuten als Einzelmitglieder an. Bei den Firmen richtet sich die Höhe des Beitrags nach der Zahl der Tage, für die sie ihren Angestellten eine Aufnahme in den Heimen ermöglichen wollen; in den hier streitigen Jahren erwarben sie die Anwartschaft für die Aufnahme ihrer Arbeitnehmer durch Zahlung von ursprünglich 1,50 DM und später von 2,-- DM für einen Tag Erholungsurlaub. Einzelmitglieder zahlten dagegen feste Beiträge von 40 DM bzw. 20 und 10 DM und erlangten dadurch gleichfalls - wenn auch mit gewissen Einschränkungen - das Recht auf Aufnahme in ein Heim des Vereins. Die Angestellten der Firmenmitglieder und die Einzelmitglieder hatten für die Unterkunft in den Heimen den gleichen Betrag zu zahlen. Dieser Preis war für jedes Heim so bemessen, daß er die Selbstkosten des Vereins deckte.
Die Bfin. hat an den Verein in den Jahren 1952, 1953 und 1955 insgesamt 9.750 DM an Beiträgen bezahlt und dadurch einen Anspruch auf Unterbringung ihrer Angestellten in den Heimen für 6000 Tage in den Jahren 1952 bis 1959 erworben. Das Finanzamt sah in den Zuweisungen der Bfin. an den Verein lohnsteuerpflichtige Zuwendungen an die Arbeitnehmer, die ihren Urlaub in den Heimen des Vereins verbracht hatten, und zwar in Höhe von 1,50 DM für jeden Urlaubstag. Durch diese Berechnung ergab sich ein Mehrbetrag an Lohnsteuer von 1.210,65 DM, für den die Bfin. durch Lohnsteuer-Haftungsbescheid in Anspruch genommen wurde. Einspruch und Berufung hiergegen hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht vertrat gleichfalls die Auffassung, die Bfin. habe mit den Zahlungen an den Verein ihren Angestellten nicht nur eine Annehmlichkeit, sondern einen geldwerten Vorteil zugewendet. Die Arbeitnehmer hätten infolge der Mitgliedschaft der Bfin. bei dem Verein in dessen Heimen Erholungsurlaub zu einem Pensionspreis verbringen können, der erheblich niedriger gewesen sei als in den auf Gewinnerzielung abgestellten Unternehmen des Beherbergungsgewerbes, da in den Heimen des Vereins nur der Selbstkostenpreis berechnet worden sei. Der Beitrag von 1,50 DM bzw. später 2,-- DM für jeden in diesen Heimen verbrachten Urlaubstag stelle für die Arbeitnehmer zusätzlichen Arbeitslohn dar, auch wenn er nach den Satzungen des Vereins zur Errichtung neuer und zum Ausbau bestehender Heime verwendet worden sei. Diese Beiträge seien den Angestellten der Bfin. zugeflossen, sobald sie von der ihnen gebotenen Unterkunftsmöglichkeit in den Heimen Gebrauch gemacht hätten. Es könne auch nicht - wie die Bfin. wolle - bei der Bewertung des den Angestellten zugewendeten geldwerten Vorteils von den Jahresbeiträgen der Einzelmitglieder des Vereins ausgegangen und demgemäß eine steuerpflichtige Zuwendung von 0,36 DM für jeden Tag des Heimaufenthalts angenommen werden; denn bei der Besteuerung müsse von dem tatsächlich vorliegenden Sachverhalt ausgegangen werden und nicht von einem solchen, wie er unter Umständen hätte gestaltet werden können. Daß die Heranziehung der von der Bfin. geleisteten Beiträge vom sozialpolitischen Standpunkt unerwünscht sei, treffe zu; das Gericht könne jedoch nicht auf Grund dieser Erwägung gegen den klaren Wortlaut und den Sinn des EStG entscheiden.
Die Bfin. rügt mit der Rb., daß die Vorinstanzen den Begriff des Arbeitslohns im Sinne des § 2 LStDV verkannt hätten. Die von ihr an den Verein geleisteten Beiträge seien nicht ihren Arbeitnehmern zugeflossen. Es handle sich vielmehr um echte Mitgliedsbeiträge, die für sie zwar Aufwendungen dargestellt hätten, die aber keine Zuwendungen an ihre Arbeitnehmer gewesen seien. Der Verein erhebe diese Beiträge nicht als Teil des Pensionspreises, sondern ausschließlich zur Erfüllung seiner satzungsmäßigen Vereinszwecke, nämlich zum Ankauf und zum Bau neuer Heime sowie zur Deckung der Verwaltungskosten des Vereinsvermögens. Voraussetzung der Heranziehung ihrer Angestellten zur Lohnsteuer sei, daß die gewährten Vorteile für den einzelnen Angestellten in Geld meßbare Werte darstellten. Das sei jedoch nicht der Fall. Die in der Ermöglichung eines Heimaufenthalts liegende Annehmlichkeit könne nicht anders bewertet werden als etwa die Errichtung von Betriebssportanlagen oder eines eigenen Ferienheims. Hätte sie mit erheblich höheren Kosten ein eigenes Ferienheim eingerichtet und unterhalten, so wären diese Kosten auch nicht als Arbeitslohn bei ihren Angestellten zu versteuern gewesen. Es sei auch nicht richtig, daß ihre Angestellten durch den Aufenthalt in den Heimen des Vereins Ersparnisse gemacht hätten. Sie hätten auch anderswo ebenso preiswerte Unterkünfte finden können. Die von ihr an den Verein geleisteten Beiträge seien auch kein Ausgleich für die sonst übliche Gewinnspanne. Die Pensionspreise müßten die Betriebskosten der Heime einschließlich ihrer Instandsetzungskosten decken. Die Kalkulation sei also entgegen der Annahme des Finanzgerichts die gleiche wie bei den auf Gewinnerzielung gerichteten Beherbergungsunternehmen.
Der Bundesminister der Finanzen, der auf Ersuchen des Senats dem Verfahren beigetreten ist, hat zu der Streitfrage insbesondere ausgeführt:
""I. Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für einen Erholungsaufenthalt macht, gehören zu den steuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Kosten der allgemeinen Lebensführung. Leistet ein Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer einen Beitrag zu diesen Kosten, so nimmt er ihm insoweit Kosten der Lebensführung ab, die der Arbeitnehmer sonst selbst zu tragen hätte. Solche "Erholungsbeihilfen" des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer kommen in mannigfacher Form vor. Die häufigsten Formen dürften etwa die folgenden sein:
Der Arbeitgeber leistet eine Barzuwendung für Erholungszwecke, sei es unmittelbar an den Arbeitnehmer, sei es an eine Reiseorganisation.
Der Arbeitgeber bringt seine Arbeitnehmer in einem Hotel oder einer Pension unter und zahlt für ihn den Pensionspreis ganz oder teilweise.
Der Arbeitgeber bringt seine Arbeitnehmer in einem ihm gehörigen Erholungsheim unter, das nur Arbeitnehmern seines Betriebs zur Verfügung steht. Dabei kann die Unterbringung völlig kostenlos erfolgen oder die Arbeitnehmer können zur Leistung bestimmter Beträge verpflichtet sein.
Der Arbeitgeber bringt seine Arbeitnehmer (unentgeltlich oder gegen Leistung eines Beitrags) in einem ihm gehörigen Erholungsheim oder Hotel unter, das auch Fremde aufnimmt; diese zahlen (im Fall der Beitragsleistung durch den Arbeitnehmer) einen höheren Pensionspreis als die Arbeitnehmer.
Im Fall zu 4. wird das Erholungsheim oder Hotel von mehreren Arbeitgebern gemeinsam unterhalten.
Der Arbeitgeber leistet Beiträge an eine Organisation, die Erholungsheime betreibt gegen die Zusicherung, seine Arbeitnehmer als Gäste aufzunehmen.
Der Bundesfinanzhof hat zu den verschiedenen Formen der Erholungsbeihilfen in mehreren Urteilen Stellung genommen. Der Fall 1 liegt dem Urteil vom 13. 5. 1954 (BStBl 1954 S. 225) zugrunde, das einen Betriebsausflug nach Italien betraf. Der Fall zu 2 liegt dem Urteil vom 14. 1. 1954 (BStBl III S. 86) und vom 4. 2. 1954 (BStBl III S. 111) zugrunde. Der Fall zu 3 bildet den Tatbestand des Urteils vom 5. 7. 1957 (BStBl III S. 279). Der Fall 4 bzw. 5 ist - soweit ersichtlich - vom BFH bisher nicht entschieden, jedenfalls soweit das aus den Sachverhalten, wie sie in verkürzter Form in den Entscheidungsgründen wiedergegeben sind, erkennbar ist. Der Fall, der der Rb. gegen das Urteil des Finanzgerichts X. zugrunde liegt, ist aber ein klarer Anwendungsfall zur Ziffer 5. Der in Ziffer 6 aufgezeigte Fall liegt der vorliegenden Rb. zugrunde.
Alle aufgezeigten Fälle haben wirtschaftlich das gleiche Ergebnis: Der Arbeitnehmer braucht für seinen Erholungsaufenthalt infolge der Leistungen des Arbeitgebers weniger aufzuwenden oder erhält für seine Aufwendungen einen entsprechend höheren Gegenwert als ohne die Leistungen des Arbeitgebers. Alle diese Fälle müssen deshalb m. E. dem Grunde nach steuerlich auch gleich behandelt werden. (Die Frage, wie hoch der dem Arbeitnehmer in den verschiedenen Fällen zufließende Vorteil ist und wie dieser Vorteil zu ermitteln ist, kann hier zunächst außer Betracht bleiben). Alle Fälle haben gemeinsam, daß dem Arbeitnehmer aus seinem Arbeitsverhältnis ein Vorteil zufließt. Dieser Vorteil geht über den Rahmen einer bloßen Annehmlichkeit hinaus; es handelt sich um einen echten geldwerten Vorteil, der in den meisten Fällen von den Arbeitnehmern auch als solcher gewertet werden wird (worauf es aber letzten Endes nicht ankommt).
III. ...... Die Einwendungen gegen die Annahme, daß durch die Mitgliedschaft bei der Gesellschaft für Erholungsheime e. V. und die Leistung von Beiträgen ein geldwerter Vorteil für die Arbeitnehmer nicht entstehen würde, sind m. E. nicht begründet.
Der Hinweis darauf, daß nach der Satzung der einmal geleistete Mitgliedsbeitrag auch dann nicht zurückgezahlt wird, wenn die abgeschlossenen Tage nicht ausgenützt werden, dürfte nur von theoretischem Wert sein; ein solcher Fall wird praktisch höchstens einmal eintreten, wenn ein Mitgliedsbetrieb etwa durch Konkurs, Betriebsschließung u. dergl. untergeht.
Die Beiträge dienen "dem Neubau, dem Ankauf, der Erweiterung, Modernisierung und Neuausstattung der Heime, sowie zur Bestreitung des notwendigen Verwaltungsaufwands des Vereins selbst und werden nicht unmittelbar zur Verbilligung des Unterbringungspreises verwendet". Hierzu hat das Finanzgerichts-Urteil zutreffend ausgeführt, die Beiträge dienten dem Verein mindestens dazu, seinen Bestand zu erhalten. Da dieser Gesichtspunkt auch bei den auf Gewinnerzielung abgestellten Beherbergungsunternehmen in der Kalkulation durch einen Preiszuschlag berücksichtigt werden müßte, sei durch die Beitragsleistung lediglich eine aus der Gesamtkalkulation herausgenommene Kostenstelle abgedeckt, die die Gäste der Heime sonst selbst hätten bezahlen müssen. Das ist m. E. in der Tat der entscheidende Gesichtspunkt. Es ist nicht angängig, Beiträge des Arbeitgebers nur dann als steuerpflichtigen Arbeitslohn anzusehen, wenn sie unmittelbar mit dem Unterbringungspreis für den einzelnen Gast zusammenhängen. Es müssen vielmehr alle Leistungen gleich behandelt werden, die einen Beitrag zu den gesamten Kosten des Beherbergungsunternehmens darstellen; denn alle sonstigen Leistungen wirken sich - unmittelbar oder mittelbar - auf den Unterbringungspreis aus.
Unbeachtlich ist auch der Einwand, die Firmenbeiträge müßten insoweit außer Betracht bleiben, als sie die von Einzelmitgliedern zu zahlenden Beiträge übersteigen. Aus dem Schreiben der Bfin. vom 12. 3. 1957 geht hervor, daß eine praktische Möglichkeit, Mitglied des Vereins über den Weg der Einzelmitgliedschaft zu werden, zur Zeit nicht besteht. Für die Bewertung des geldwerten Vorteils kann deshalb nur von den Beiträgen der Firmenmitglieder ausgegangen werden.
IV. Es ist dem Grunde nach nicht zu bestreiten, daß den Arbeitnehmern, die im Hinblick auf die von ihren Arbeitgebern geleisteten Beiträge in ein Erholungsheim des Vereins aufgenommen werden, aus der Beitragsleistung ein geldwerter Vorteil erwächst. Schwierigkeiten bereitet aber die Ermittlung der Höhe dieses geldwerten Vorteils. Das Finanzgericht hat diesen Vorteil für jeden Tag des Erholungsaufenthalts in einem Heim des Vereins mit dem vom Arbeitgeber für einen abgeschlossenen Tag geleisteten Beitrag von 1,50 DM gleichgesetzt. Es ist nicht zweifelsfrei, ob dies ohne weiteres angängig ist. Das Finanzgericht geht hierbei offenbar davon aus, daß der Vorteil des Arbeitnehmers mit der Leistung des Arbeitgebers gleichzusetzen sei. Das ist aber nicht immer der Fall. Bei der Bewertung des dem Arbeitnehmer zufließenden geldwerten Vorteils kann nicht ohne weiteres von den Aufwendungen des Arbeitgebers ausgegangen werden. Das zeigt sich daran, daß es Fälle gibt, in denen dem Arbeitnehmer ein geldwerter Vorteil zufließt, ohne daß dem Arbeitgeber überhaupt erkennbare Aufwendungen erwachsen. Das trifft z. B. bei den Freifahrten von Arbeitnehmern bei Verkehrsbetrieben zu. Durch die Inanspruchnahme der Freifahrtscheine entstehen den Unternehmen (z. B. der Deutschen Bundesbahn) keine zusätzlichen Aufwendungen. Trotzdem wird in der Zubilligung von Freifahrten an die Arbeitnehmer von Verkehrsunternehmen mit Recht von jeher ein dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfender geldwerter Vorteil gesehen (vgl. für die Freifahrten der Reichsbahnbediensteten das RFH-Urteil vom 5. 6. 1929 VI A 494/29 StW 1929 Nr. 603). Umgekehrt sind die Aufwendungen für Dienstwohnungen von Arbeitnehmern häufig höher als der dem Arbeitnehmer zuzurechnende geldwerte Vorteil.
In den Fällen der Urteile vom 14. 1. und 13. 5. 1954 konnte eine übereinstimmung zwischen der Leistung des Arbeitgebers und dem geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers bedenkenlos angenommen werden. Im ersteren Fall hat der BFH den Tatbestand mit Recht so angesehen, als wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmern das Geld für die Durchführung der Reise zur Verfügung gestellt hätte. Dem Umstand, daß es vom Arbeitgeber unmittelbar an das Reisebüro überwiesen wurde, kam nach den Verhältnissen des entschiedenen Falles keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Im Fall des Urteils vom 13. 5. 1954 hat der Arbeitgeber dem Erholungsheim den vereinbarten Pensionspreis (nach Abzug der vereinbarungsgemäß von den Arbeitnehmern zu leistenden Zuzahlung) unmittelbar überwiesen.
In den meisten Fällen der Gewährung von Erholungsbeihilfen, so auch in dem hier zu entscheidenden Fall, sind die Zusammenhänge aber wesentlich verwickelter. Zwischen der Leistung der Beiträge und der Aufnahme des Arbeitnehmers in eines der Erholungsheime des Vereins besteht weder zeitlich noch sachlich ein erkennbar unmittelbarer Zusammenhang. Das wird besonders deutlich im Fall der langfristigen Mitgliedschaft (wie sie auch bei der Bfin. vorliegt), bei der die Beiträge nicht jährlich, sondern für einen längeren Zeitraum vorausgezahlt werden. Gegen den unmittelbaren Zusammenhang spricht auch der Umstand, daß die Beiträge der Arbeitgeber stets in gleicher Höhe zu leisten sind ohne Rücksicht darauf, welche der verschiedenen Erholungsheime die Arbeitnehmer später in Anspruch nehmen. Die Leistung der Mitgliedsbeiträge kann sich auf die Gestaltung der Unterbringungspreise in den verschiedenen Erholungsheimen durchaus unterschiedlich auswirken.
Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Arbeitgebers und dem geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers wird immer dann nicht vorliegen, wenn es sich bei der Erholungsbeihilfe um einen Sachbezug in irgendeiner Form handelt. Solche Sachbezüge sind nach § 8 Abs. 2 EStG mit dem Mittelpreis des Verbrauchsorts zu bewerten. Als Mittelpreis des Verbrauchsorts ist der Pensionspreis anzunehmen, der in einem vergleichbaren Beherbergungsbetrieb zu zahlen ist. (Dabei ist ein etwaiger Einwand, der Arbeitnehmer wäre ohne die durch die Arbeitgeberbeihilfe eintretende Verbilligung nicht an den Ort gefahren, in dem sich das Heim befindet, unbeachtlich). Als wertmindernd sind etwaige Nachteile und Beschränkungen abzusetzen, die der Arbeitnehmer in dem Erholungsheim in Kauf nehmen muß. Von dem so ermittelten Wert sind etwaige Zuzahlungen des Arbeitnehmers abzuziehen. Der verbleibende Betrag stellt den geldwerten Vorteil dar, den der Arbeitnehmer durch die Zuwendung des Arbeitgebers erhält.
Es ist nicht zu bestreiten, daß die hiernach notwendigen Feststellungen u. U. mit Schwierigkeiten verbunden sind. Die Ermittlung geeigneter Vergleichsobjekte kann ebenso schwierig sein wie die Bewertung der Beschränkungen und Nachteile bei dem Aufenthalt in dem Erholungsheim. Dann müssen aber, wie in zahlreichen anderen Fällen, Schätzungen eingreifen; diese Schwierigkeiten können jedenfalls kein Grund sein, etwa auf die Versteuerung von Erholungsbeihilfen ganz zu verzichten. Es kann sich im vorliegenden Fall durchaus die Lösung anbieten, den geldwerten Vorteil mit dem Tagesbeitrag des Arbeitgebers gleichzusetzen, wenn der Durchschnittswert des geldwerten Vorteils sich nach dem Ergebnis der Feststellungen diesem Betrag annähert.
Bei einer solchen Berechnung sind besondere überlegungen darüber, in welcher Weise sich im vorliegenden Fall die u. U. langfristige zinslose Vorauszahlung der Beiträge vergünstigend ausgewirkt hat, entbehrlich. Bei der Besonderheit des vorliegenden Falles, in dem die Bewertung der geldwerten Vorteile für eine größere Zahl von Erholungsheimen in verschiedenen Orten mit verschiedenen Preisen notwendig ist, dürfte sich ein zutreffendes Bild über die gesamten Verhältnisse nur durch eine Betriebsprüfung bei dem Verein gewinnen lassen, bei der unter Beachtung der angedeuteten Gesichtspunkte die erforderlichen Feststellungen zu treffen wären.
V. Es kann der Standpunkt eingenommen werden, die Gewährung von Erholungsbeihilfen sei von so großer sozialpolitischer Bedeutung, daß ein steuerliches Entgegenkommen gerechtfertigt sei. Eine solche Maßnahme könnte aber nur der Gesetzgeber treffen. Es sei im übrigen darauf hingewiesen, daß in § 35 a LStDV eigens für den Fall der Gewährung steuerpflichtiger Erholungsbeihilfen eine vereinfachte Pauschalierung vorgesehen ist. Das sozialpolitische Problem kann also in jedem Fall dadurch gelöst werden, daß der Arbeitgeber die Lohnsteuer für die Erholungsbeihilfen übernimmt".
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die Kosten eines Erholungsurlaubs gehören zu den Aufwendungen der privaten Lebensführung. Erleichtert ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern die Urlaubsfinanzierung durch Zuschüsse oder in anderer Weise, so wendet er ihnen nicht nur eine Annehmlichkeit, sondern einen geldwerten Vorteil zu. Von dieser Auffassung ist der Bundesfinanzhof bereits bisher ausgegangen (vgl. Urteil VI 103/56 U vom 5. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 279, Slg. Bd. 65 S. 121). Er hält auch an ihr fest.
Die Arbeitgeber tragen die Kosten des Urlaubs ihrer Arbeitnehmer zuweilen in voller Höhe, in anderen Fällen gewähren sie ihnen "Erholungsbeihilfen". Wie der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme ausgeführt hat, erfolgen diese Zuwendungen in der Praxis in den verschiedensten Formen. Derartige Zuwendungen sind nicht von der Lohnsteuer auf Grund einer gesetzlichen Bestimmung befreit. Es gibt auch keine allgemeine Befreiungsvorschrift für solche auf sozialen Erwägungen beruhenden Zuwendungen der Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer. Lediglich § 35 a LStDV 1958 sieht eine Pauschalierung der Lohnsteuer für die von Arbeitgebern gezahlten Erholungsbeihilfen vor. Da diese Vorschrift aber erst ab 1. Januar 1958 anzuwenden ist, hat sie für die hier streitigen Jahre keine Bedeutung. Sie stellt jedoch eine Bestätigung der Auffassung dar, daß Erholungsbeihilfen grundsätzlich der Lohnsteuer unterliegen.
Wenn diese Zuwendungen auch in verschiedener Form erfolgen können, muß doch im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung angestrebt werden, daß nach Möglichkeit keine unterschiedliche Würdigung der sämtlichen vorkommenden Fälle erfolgt. Es wird daher im allgemeinen kein entscheidender Unterschied darin zu erblicken sein, daß der Arbeitnehmer seinen vom Arbeitgeber ganz oder teilweise finanzierten Erholungsurlaub in einem dem Arbeitgeber gehörenden oder von ihm gemieteten Erholungsheim verbringt, ob er einen Barzuschuß erhält oder ihm die Aufnahme in ein Erholungsheim zu einem ermäßigten Preis ermöglicht wird.
Im Streitfall hat das Finanzamt angenommen, daß die von der Bfin. an den Verein für jeden Urlaubstag entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Leistung lohnsteuerpflichtige Zuwendungen an diejenigen Arbeitnehmer der Bfin. darstellen, die später in den Heimen des Vereins Aufnahme gefunden haben. Gegen diese Beurteilung bestehen rechtliche Bedenken, wie auch der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme hervorhebt. Im Zeitpunkt der Beitragsleistung der Bfin. an den Verein stand noch nicht fest, welche ihrer Angestellten die durch die Beiträge erlangte Anwartschaft auf Unterbringung in einem Erholungsheim des Vereins ausnutzen würden, zumal es sich dabei im wesentlichen um Vorauszahlungen für spätere Jahre handelte. Pauschalzuweisungen dieser Art sind im Zeitpunkt der Zahlung auch noch nicht als Arbeitslohn anzusehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 233/56 S vom 28. März 1958, BStBl 1958 III S. 268, Slg. Bd. 66 S. 701). Wie sich insbesondere in der mündlichen Verhandlung ergeben hat, wird ein nicht ganz unerheblicher Teil der von den Unternehmen an den Verein gezahlten Beiträge erfahrungsgemäß von den Arbeitnehmern der Unternehmen nicht ausgenutzt. Legt man die gesamten von einem Unternehmen für ein Jahr an den Verein geleisteten Beiträge auf die Arbeitnehmer um, die tatsächlich in dem betreffenden Jahr Aufnahme in den Heimen gefunden haben, so ergibt sich bei nicht völliger Ausnutzung der Anwartschaftsrechte des Unternehmens, daß die Zuwendungen an die Arbeitnehmer unter Umständen höher als mit 1,50 DM bzw. 2,-- DM anzunehmen wären, wobei sich die genaue Höhe erst am Ende jeden Jahres ermitteln ließe. Der Senat ist auf Grund dieser sämtlichen Umstände und insbesondere auch nach der Erörterung dieser Fragen in der mündlichen Verhandlung zu der überzeugung gelangt, daß die Beitragszahlung, mit der die Bfin. eine Anwartschaft auf Unterbringung ihrer Angestellten in einem Erholungsheim des Vereins erworben hat, noch keinen geldwerten Vorteil im Sinne der Lohnsteuerbestimmungen für ihre Arbeitnehmer darstellt, sondern daß diese dadurch lediglich die Möglichkeit erlangt haben, in ein Heim des Vereins aufgenommen zu werden. Es kann sich also entgegen der Annahme der Vorinstanzen nicht um die Zuwendung von 1,50 DM für jeden Tag an die Arbeitnehmer handeln, die ein Heim des Vereins aufgesucht haben. Die Zuwendung dieser Möglichkeit ist jedoch gleichfalls als geldwerter Vorteil anzusehen, wenn sie zu einem verbilligten Erholungsurlaub verhilft. Es handelt sich dann um eine Sachzuwendung, die nach den in § 8 Abs. 2 EStG geltenden Grundsätzen für die Besteuerung zu bewerten ist. Soweit der von den Arbeitnehmern für den Aufenthalt in den Heimen des Vereins gezahlte Pensionspreis unter dem von vergleichbaren Beherbergungsbetrieben desselben Ortes liegt, ist daher steuerpflichtiger Arbeitslohn anzunehmen. Bei dem Vergleich der Pensionspreise wird allerdings zu beachten sein, daß in den Heimen des Vereins - ebenso wie regelmäßig in Firmenerholungsheimen - in der Hausordnung Bestimmungen enthalten sind, die die persönliche Freiheit der Heimbewohner verhältnismäßig weit einengen. Dieser Umstand muß angemessen berücksichtigt werden. Es bestehen keine Bedenken gegen eine großzügige Schätzung des hiernach erforderlichen Abschlags von dem Pensionspreis, der in den im übrigen vergleichbaren Beherbergungsbetrieben gefordert wird. Ob der den Arbeitnehmern der Bfin. zugeflossene geldwerte Vorteil auch nach diesen Gesichtspunkten mit 1,50 DM oder höher oder niedriger anzunehmen ist, kann nach den vorliegenden Unterlagen nicht beurteilt werden, da bisher keine Ermittlungen in dieser Richtung angestellt worden sind.
Für die Feststellung der Höhe des geldwerten Vorteils kann - wie das Finanzgericht mit Recht angenommen hat - nicht der von Einzelmitgliedern des Vereins gezahlte Jahresbeitrag herangezogen werden; denn die Rechte der Einzelmitglieder sind in den Satzungen des Vereins anders ausgestaltet als die der Firmenmitglieder. Ebenso dürfte es auch nicht möglich sein, wie der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme ausführt, aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs IV 31/38 vom 5. Januar 1939 (RStBl 1939 S. 299, Slg. Bd. 46 S. 35), das den verbilligten Warenbezug durch Angestellte betrifft, Folgerungen für den hier anders liegenden Streitfall zu ziehen.
Da bisher nicht geprüft wurde, ob und in welcher Höhe der von den Angestellten der Bfin. in den Erholungsheimen des Vereins gezahlte Pensionspreis unter dem von vergleichbaren Beherbergungsbetrieben desselben Ortes liegt, ist die Vorentscheidung wegen mangelnder Sachaufklärung aufzuheben und die Sache an das Finanzgericht zur nochmaligen Prüfung und Entscheidung unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409661 |
BStBl III 1960, 237 |
BFHE 1960, 637 |
BFHE 70, 637 |
StRK, EStG:19/1/1 R 150 |